すべての理解は基礎理論の理解にあり!!基礎理論の理解無しに応用など存在
しない。




                            2006.4.11発行
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       公認会計士受験講座/財務諸表論・監査論

        〜 本質を極めよ、王道を行け!〜


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 今回は、HBA メールマガジン臨時発行です。既に告知しましたように、
提供問題に係る「解説」は、長文になることも予想されるため、基本的にHB
AのHP上で掲載(この程、「HBA メールマガジン」のコーナーを増設し
ました)することにしております。

 しかし、HBAメールマガジンの第2回の発行が、私個人の大引越という事
情により大変遅くなり、登録して頂いている方々に大変なご心配とご迷惑をお
かけしましたので、今回に限り、第1回での提供問題に係る「解説」を臨時発
行することにしました。

 第2回発行メールマガジンの「第2講」の内容と合わせて読んで頂ければ、
より一層の理解が得られることと思います。

 コーヒーにミルクと砂糖を入れてかき混ぜたものを制度会計として丸飲みし
て覚えてしまえば、まず最初に、コーヒーという飲み物があって、そこに好み
で、ミルクとか砂糖を入れて、ミルクコーヒーなどとして飲むこともある、と
いう「事」の本質を知ることはできません。

 そうすれば、コーヒーにミルクと砂糖を入れたものも、ミルクにコーヒーを
注いだものに砂糖を入れても同じミルクコーヒーだ、などといった本末転倒な
似非議論も可能になります。

 このHBA メールマガジンをお読みの方々にはその様な似非会計学を学習
することのないよう、基本的かつ本質的な理論をしっかりと積み重ねて知識を
習得して頂きたいと思っています。

 なお、今回は臨時発行ですのでルーチンの掲載内容はすべて省略しています。
ご了承ください。



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◆◆◆第1回の問題の解答・解説◆◆◆

◆《第1問》◆ =============== =============== ===================

『以下の文章は、損益計算書原則−Aからの抜粋である。
 「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生
した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。・・・・・」
 とは何を意味するのか説明しなさい。』

 〜第1問の確認項目〜
●収支基準の理解が正しいか?
●収支基準の収支の意味を正しく理解しているか?
●発生主義会計において、なぜ、収支基準による費用・収益の測定がなされる
のか、についての正しい理解があるか?

 ・解答行数:7行。
 ・満点:20点。

◆ =============== =============== ============= =================



◆◆《第1問の解答》◆◆ =============== =============== =========

 「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し」とは、収
益および費用の測定についての収入額基準・支出額基準ないし取引価額基準の
適用を意味する。ここでの収入とは、収益に関連する過去・現在・将来の現金
流入を意味する。したがって、実現主義の原則によって認識される収益の場合、
収益額についてはその実現とともに確定する収入額(取引価額)がそのまま直
接収益の測定額とされる。また、支出額基準とは、費用がそれに関連する支出
を基礎にして測定されることを要請するものである。ここでの支出とは、費用
に関連する過去・現在・将来の現金流出を意味する。したがって、発生主義の
原則によって発生費用を認識し、その時に確定する支出額を基に、費用配分の
原則によって当期の費用が決定される。

◆ =============== =============== ============= =================



◆◆◆《第1問の解説》◆◆◆ =========== =============== =========

 第2回の講義でも説明したように、現行企業会計は二元計算である。つまり、
現行企業会計の会計フレームワークが動態論の計算構造を基盤とする発生主義
会計の体系を前提とするも、現実の企業が貨幣経済社会に存在する基盤を持つ
限り収支(現金)の流れから離れられないのである。

 この現実の貨幣経済社会に基盤を持つということがどの様な意味を持つのか
?というと、現実の企業は現金をその資本運動上に投下し、それを資本運動上
で増加させ、最終的に増殖した現金として回収する運動をしているということ
である。つまり、投下した現金の回収ができなければ、資本運動は停止し、企
業は倒産するということである。掛けでの売上がいくらあろうともその掛代金
の現金での回収ができなければ次の資本投下ができなくなる(黒字倒産する)
のである。
 したがって、発生主義会計を前提とする企業会計にとってこれが大きな制約
となっているわけである。

 それがよく分かるのが上記問題文の損益計算書原則−Aの文言である。「す
べての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し」として、本来損
益計算上の概念である費用・収益の測定基準が現実の世界での収支(現金)に
依存するということである。

 こう聞いて、難の不思議も無いのが諸君一般であろう。それはある種当然な
のである。教えられてはいないのだから。それとも、学ぼうとはしないのであ
ろうか?

 学問において、概念というものは重大であり、概念の正しい理解があるか否
かが学問の正否をも分ける結果となるのである。

 会計の概念上の世界である損益計算と現実の世界の収支(現金)とは文字通
り別世界である。簿記検定3級を学習する段階で、この両者はまったく区別し
て教えられることはなく、ごちゃ混ぜの状態で教えられるのである。私が簿記
の学習が会計の学習にとって障害となるといっている理由はここにある。

 “今、運賃を現金で支払いましたから、運賃という費用は×××円です”な
どといわれて不思議にも思わないのである。説明している方も知らないのだか
ら、教える側も教わる側も疑問は無いということになる。

 実は、上記文章には別世界の用語が混ざっているのを諸君は知らない。費用
・収益という概念は、損益計算の世界(人為的に作り出されたフレームワーク
)の概念であり、収支(現金)は現実の貨幣経済社会の概念である。
 両者が何のためらいもなく同じ世界の概念のように言われてしまうところに、
教える側の無知があるのである。

 両者は概念的に別世界に存在する。しかし、企業会計を実践しようとすると
き、両者に密接な関係を持たせなければならなくなるのであり、これが現行企
業会計の二元計算を生む原因とになっているのである。

 収益は収入額によって、費用は支出額を基準として計上されることが、損益
計算の概念からは当然ではない。しかも、ここでいう収支は過去の収支のまま
固定されているのである。ここに時間やカレントな価値は考慮されてはいない。

 逆に言えば、一般に不思議とも思わない程巧妙に現行企業会計の仕組みが仕
組まれたということもできるのである。しかし、会計(学)を学習する場合に
は、両者を明確に区別しなくてはならない。

 費用・収益と支出・収入とを密接な関係として結びつけることによって、損
益計算上の仕組みを現実の世界の現金の流れに沿わせようとする趣旨がそこに
はあるのである。

 最近の商法は劇的な変化を遂げつつある。しかし、長らくこの商法のフレー
ムワークががわが国の会計制度の制約となっており、そして、現在もなってい
ることは事実である。
 投資情報としての期間損益計算については別枠での情報提供を考えるべきで
あったし、現状では一層そうであるが、これについては、財務諸表を目的別に
二つも作るのはやだという某経済界の巨大団体がずっと反対しており、現状の
企業会計は妥協の産物となっている。二元計算はその歪みによって生じている
のである。

 会計を、つまり、現状の企業会計を正しく理解しようとする場合、純粋な期
間損益計算のフレームワークと現実(対象となる企業が現実の貨幣経済社会に
尊大するものであるということ)の理解とともに、両者の密接な関係を理解し
なければならないのである。

 簿記を知っても上記の知識はまったく得られはしない。

◆ =============== =============== ============= =================



◆《第2問》◆ =============== =============== ===================

『現行企業会計における損益計算の意味を投下資本回収維持計算の観点から説
明し、その観点から有形固定資産に関する償却費を計上することの意味を説
明しなさい。』

 〜第2問の確認項目〜
●現行企業会計における損益計算の基礎が収支計算にあることの理解が正しく
あるか?
●現行企業会計において実践されている二元計算とは何か?その意味を正しく
説明できるか?
●現行企業会計における資産は基本的には上記を前提に投下資本回収維持計算
の観点か捉えられることを説明できるか?
●上記投下資本回収維持計算の観点から固定資産の原価償却の意義を説明でき
ているか?
●上記について、費用・収益対応計算からの説明などしても0点である。

 ・解答行数:12行。
 ・満点:50点。

◆ =============== =============== ============= =================



◆◆《第2問の解答》◆◆ =============== =============== =========

 今日の企業会計における損益計算の基礎は収支計算である。そこでは、収益
たる収入と費用たる支出との差として純利益を計算している。費用たる支出は、
営業活動を通じて犠牲に供された(消滅した)貨幣資本額であり、収益たる収
入は、その犠牲によって得られた貨幣の流入額である。したがって、費用の額
よりも収益の額が大であれば、あるいは少なくとも同額であれば、犠牲に供さ
れた貨幣は回収・補填されたことになる。そして、消滅した貨幣資本は回収で
きたか、回収してなおどれだけ余剰があったか、を確認する計算が、投下資本
回収維持計算として損益計算にほかならない。
 そこで、減価償却は有形固定資産に投下された貨幣資本の内当期中消滅分を
意味する。これを他の費用とともに損益計算に計上することにより、当期中に
消耗した資本の全体が回収されたか否かを確認する。純損失が生じていない限
り、この資本消滅分も他の費用とともに回収された留保される。つまり、減価
償却費は、有形固定資産へ投下された貨幣資本の期間的(部分)な回収を意味
する。したがって、このような状態が続けば、長期的には、有形固定資産に投
入された貨幣資本は全額回収され、留保されることになる。

◆ =============== =============== ============= =================



◆◆◆《第2問の解説》◆◆◆ =========== =============== =========

 問1でも説明したように、現行企業会計は二元計算である。したがって、こ
の二元計算は、期間損益計算のあらゆる場面で現れることになる。

 その中で、最も二元計算の意味が特徴的に観察できるのが、期間損益計算の
最大の特徴である固定資産の減価償却費の計上の場面である。

 承知のように減価償却費の計上は現行期間損益計算の最も特徴ある費用計上
であろう。しかし、二元計算はこの期間損益計算の典型と言われる減価償却計
算においても例外ではないのである。

 ではどのような形で減価償却費の計上において二元計算が意味を持っている
のか、もっといえば期間損益計算の最大の特徴である減価償却費の計上といえ
ども二元計算、つまり、収支(現金)の流れから逃れられないのかを見てみる
ことにしよう。

 そこで、まず固定資産の減価償却費計算がどの様な要素によって、また、ど
の様な手順で行われているのかを改めて考えてみよう。

 減価償却の三大要素は、諸君も承知のように、取得原価、耐用年数および残
存価額である。これらの内、耐用年数と残存価額は見積もり(合理的見積額)
であるのに対し、取得原価だけは確定額である。ここが最大のポイントである。

 では、その確定額はどの様にして決まるのか?と問えば、当然諸君は、「そ
れは、固定資産の取得時に確定しているから」と応えるに違いない。その通り
である。
 ただし、諸君はどの様にして取得時に確定したのかということを考えはしな
いはずである。その理由は、固定資産の取得時の仕訳を頭に描き、対価額によ
り確定しているから当然だと考えているのである。

 この“当然”だと思い込んでいる部分が実は会計(学)を学ぶ場合には重大
なのである。おそらくそれらの思考回路は簿記を学習する(し過ぎる)ことに
よって、考えることもなく“当然”とされてしまったのだろう。

 固定資産を取得した場合、取得原価はその対価額によって決まる。では、そ
の対価額とはどの様な性格のものなのか?諸君は考えたこともないのであろう
か?
 対価額は、第1問のところでも見たように、支出額(現金流出額)によって
決定する(これを収支額基準などという)。現金購入でいえば、支払った現金
額ということである。この場合、掛けで支払ったとしても結果は同様である。
最終的には支出額(現金流出額)に帰結するからである。

 さて、ここで、未だに簿記の頭でいる諸君たちは何も気が付きはしないはず
である。しかし、勘の良い人(会計のセンスのある人、もしくは素質を既にも
っている人)は「あッ」と思ったに違いない。
 そう、購入した固定資産の取得原価は、取得するのに支払った現金額によっ
て決定していたのである。

 この場合、当該固定資産の使用価値、もしくは将来獲得キャッシュフローの
割引現在価値などといった測定は一切されないのだ。これがために、実は会計
学の世界では、取得原価の概念(断っておくが、「概念」などといったレベル
の議論などではない)を対価額に求めるのか、それとも価値に求めるのかとい
った、実にくだらない議論が、得意満面とした学者たちによって延々とされて
いた時代があったのである。実に時間の無駄遣いであり、身のない愚かな議論
である。

 そもそも、わが国では歴史的に、その前提を度外視して、現状へのつじつま
合わせなる議論が横行している。学者と名のるレベルのものが議論してはいけ
ない、ド素人のような話を議論と錯覚して吹聴する者がいるのである。このよ
うなものを学者とはいわない。

 上記の議論(原価の意義)についてはまた機会があった時に触れることもあ
るかも知れない。

 取得した固定資産がその使用価値などを前提とした測定がされず、支払った
対価額(現金流出額)によって決定されていることが、すなわち、減価償却計
算が収支(現金)の流れから離れられない決定的な原因となっているのである。

 ここで諸君にまた一つ質問である。現行企業会計では、減価償却計算は定額
法、定率法等の一般に公正妥当と認められた償却方法によって行われる。では、
これら一般に認められた方法によって計算された減価償却費は、正確に減価額
を計算した結果としての額なのであろうか?

 簿記の頭の諸君は、当然“勿論正しく計算された額だ”と言うに違いない。
果たしてそうであろうか?
 では、車両という固定資産を例にとって考えてみよう。な〜に、難しいこと
でも何でもない。車両を1年使用して営業活動をしたとする。もし、ここで1
年間の使用に基づく減価を「正しく」測定しようとするならば、タイヤがどの
程度すり減っているのか、空気抵抗によって車体の塗装がどの程度薄くなって
いるのか、ドア等のボディーの内部は1年の使用によってどの程度腐食したの
か、もっといえば、エンジンのシリンダー内のメッキがどの程度エンジンを回
す事によって減ったのか、などをすべて把握し、それを全耐用年数における使
用価値に基づき計算しなければならないはずであろう。「正しい」とはそうい
う意味である。

 しかし、それは不可能であろう。どれぐらい減価したかを正確に測定するこ
とはできない、つまり、分からないのである。
 しかし、使用によって減価していることは事実である。とすれば、期間損益
計算としては、その減価額を何らかの方法によって算定し、当該期の損益計算
に計上して収益との対応計算をする必要がある。

 ここで、減価償却計算方法の登場である。減価している事実は確かに存在し
ている。しかし、「正確」にはその減価額を計算することができない。そこで、
減価の状態、つまり、どの様に減価するのかをまず観察、もしくは、推測し、
一定額づつ減価する場合もあろうし、使用当初に大きく減価し、だんだん減価
の度合いが低減するような減価形態もあるかも知れない、として、一般に妥当
と考えられる減価形態を限定し、その減価形態に即した減価償却方法を決めた
わけである。それが、諸君が簿記でよく知る減価償却の計算方法といわれるも
のなのだ。

 だからこそ、正しい、もしくは正確な期間損益計算、などとはとても言えな
いのだし、また、言わないのであり、「適正な期間損益計算」という表現が用
いられているのである。

 さて、ちょっと目が覚めてきたであろうか?

 とすると、減価償却計算は、上記に記した減価償却の三大要素が決まりさえ
すれば、簿記の問題を解く諸君が承知のように、後はオートマティックに減価
償却費が算定され、そこには、減価を把握する意思もないのである。

 減価償却手続の真の意味が理解できたであろうか?

 話を本題に戻そう。減価償却費の計算の元となるものが取得原価で、その取
得原価は取得時の対価額(支払った現金額)によって決定されているとすれば、
後は、その取得時に支払った現金額が減価償却計算全般、つまり、耐用年数間
の減価償却費すべてに影響するわけである。

 そこで、取得原価と全耐用年数期間の減価償却費および見積もり残存価額の
合計額を比較してみてほしい。両者は必ず一致するはずである。つまり、

 取得原価=全耐用年数期間の減価償却費の合計+残存価額

というわけである。

 今、上記等式の左辺の取得原価は取得時の支出額(現金流出額)によって決
定されているから、

 取得原価=取得時の支出額(現金流出額)

ということは、

 全耐用年数期間の減価償却費の合計+残存価額=取得時の支出額(現金流出
額)

ということである。

 つまり、期間損益計算の典型である減価償却計算においても収支(現金)を
ベースにしか計算されていないことが理解できるはずである。

 では、どうしてこのように現金と離れられない計算が、期間損益計算という
名の下で行われるのであろうか?

 それは、既に記したように、会計の適用対象である企業(会社)が、現実の
貨幣経済社会にその存在基盤を持っているからである。
 現実の貨幣経済社会では、その流通媒体が貨幣(現金)である。つまり、す
べてのことは、現金に始まり現金に帰結するということである。

 これを企業(会社)について見れば、まず、企業(会社)を創立するために
資本を基本的に現金で集め、その現金によって販売用の商品や販売に使用する
ための車両等を購入し(資本運動に資金を投下し)、商品等を販売することに
よって利益を含んだ形で現金を回収する。
 この場合、回収した現金の内、元手として資本活動に投下した現金額を除い
た部分が稼いだ利益ということになる。

 これを上記の減価償却の場合に当てはめてみれば、固定資産を取得した時に
現金を対価として支払うことは、つまり、固定資産の対価として支払われた現
金額が資本運動に投下されたということである。
 その後、減価償却費を耐用年数期間にわたり計上することによって、取得時
に支払われた現金額が分割的に各期に費用として収益(収益の対価が掛けであ
っても最終的に現金に帰結する)に対応して計上され、最終的に現金として回
収されることになる。

 その証拠が上記の等式

 取得原価=全耐用年数期間の減価償却費の合計+残存価額

の意味というわけである。

 つまり、現行の企業会計は、表向き投資情報として期間損益計算を見せなが
ら、裏ではきっちりと投下資本回収維持計算をしているのであり、それが、現
行企業会計が収支(現金)の流れから離れられない最大の理由である。

 では、収支(現金)の流れから離脱して、名実ともに本来の投資情報として
の姿・内容を取り戻すためにはどうすればよいのであろうか?

 簡単である。企業に実質的に異なる二つの財務諸表を作成させれば良いのだ。
勿論、そうはいっても、会計学本来の認識・測定の問題は当然にある。
 がしかし、現状のような中途半端な内容の財務諸表よりは投資資料としては
有効であるとは言えよう。

 コンピュータの発達と普及は今まで不可能とされた会計の領域を非常に困難
ではあるが、可能ではある領域へと変貌させつつある。
 今、天才といわれるほどの優秀な学者のリーダーシップが今必要とされるの
である。

 では、どうして現在でも二つの財務諸表を企業が作ることにはならないのか
?最大の障壁は某経済界の巨大団体である。彼らの本音は、メディアなどのイ
ンタビューなどでのディスクロージャー発言とは裏腹に、財務諸表の作成など
に時間も金もかけたくないというものである。


 コンピュータを利用することの意義として精度の高いシミュレーションを可
能とすることが挙げられるであろう。勿論、そのためには精度の高いインプッ
ト情報が必要ではある。

 現行の監査は承知のようにリスクアプローチである。リスク領域をサーチし
ながら、効率よく有効な精度の高い監査を実施するのである。そのためには、
リスク領域のシミュレーションが重要である。
 その様な監査手法の担い手の監査人(公認会計士)には、その様な能力、少
なくともその素質が当然要求されるはずである。今こそ会計士は会計の理論に
精通していなければらない。理論的仮定を立てられなければシミュレーション
などできはしない。

 昔ながらの“実務と理論は違うから”などといったお門違いの感覚では、こ
れからの監査の担い手とはなれないであろう。
 これからの会計士は、経験を積むと同時に、いやそれ以上に理論を把握し、
精度の高いシミュレーションをしながら、有効かつ効率的な監査を実施してい
かなくてはならない。

 会計士の業界は、未だに自分たちのリスクには疎いようである。



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 解答解説は4月11日(火曜日)以降 当アカデミーの『HBA メールマ
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