【HBA王道セミナー】すべての理解は基礎理論の理解にあり!!基礎理論の
理解無しに応用など存在しない。




                            2006.7.17発行
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       公認会計士受験講座/財務諸表論・監査論

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《第8講》リスク・アプローチは知ってても、監査戦略は知らない?
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◇《今日の一言》◇ =============== =============== =============== 

 前信では監査の必要性の根拠である「利害対立」について記した。監査論の
基本中の基本の議論にもかかわらず、ほとんどの受験生が誤解している(受験
生が悪いというわけではないが)箇所であり、是非その誤解を是正しておかな
ければならないとの思いから、前信ではそれで終わってしまった。


 今回は、リスク・アプローチの本質的意義とその出現背景についてである。


 巷で、受験生にリスク・アプローチって何?と尋ねれば、決まって“それは、
固有リスク×統制リスク×発見リスク=監査リスクという関係を捉えて、監査
リスクが一定水準以下(合理的に低い水準)になるようにする監査だ。つまり、
リスクを低く抑える監査のことなんだ”という答えが返ってくる。

 一般に巷の学校では、リスク・アプローチといえば、上記のように、固有リ
スク×統制リスク×発見リスク=監査リスクという関係を前面に押し出し、こ
の式との関係において固有リスク、統制リスク、もしくは発見リスク等を説明
(説明というほどのものではないが)するのが決まりのようである。

 その結果、上記のような受験生の“答え”になるわけだ。

 巷の学校の説明の仕方では、表面上の説明をした後は、必然的に、それぞれ
のリスクを“暗記”するということにならざるを得ないことになる。

 したがって、監査の手続(監査実施の手続きという意味。特に監査計画策定
プロセスなど)も監査基準、もしくは、監査基準委員会報告書等を暗記する、
ということになるのだ。

 これでは、監査におけるリスク・アプローチを知る(理解する)ことはでき
るはずもない。

 再三記すように、巷の受験学校の講師が受験生が理解できるような説明をす
ることができない(本人が理解できていないから) → (必然的に)受験生は
理解ができるような説明を受けられない → 講師は“暗記”をベストな方法だ
と受験生に強要する(自分が説明できないから) → 受験生は“暗記”がベス
トな方法だと思い込む(もしくは、疑問に思っても、巷の学校以外の手段を知
らない) → 受験生は「理解」を度外視して頭から“暗記”をせざるを得ない、
という悪循環である。


 ところで、皆さんは、『監査戦略』という言葉を聞いたことがあるだろうか
?大学で監査論を単位取得の上で選択し、その授業を受けたことがある者(そ
れでも聞いたことが無いということもあると思うが)以外では、ほとんどが「
聞いたことが無い」のではないだろうか。

 また、 公認会計士試験の受験生ではない当メールマガジンの読者の方はほ
とんどが『監査戦略』などという言葉を聞くのは初めてのはずである。

 実は、リスク・アプローチとは、『監査戦略』を追求する監査手法なのだ。

 では、どのような、監査戦略を追求するのか、といえば、勿論、監査の有効
性と効率性を最有利結合させるための監査戦略である。

 つまり、監査を戦略的に実施する、それがリスク・アプローチである。


 さて、会計士試験の受験生で勘の良い諸君は、ここまでを聞いただけで、今
「あ〜、そうか?!」と思い当たるところがあったのではないだろうか。


 そう、おそらくは巷の受験学校の授業を聞いた限りでは、何度聞いても理解
ができなく、“しょうがない、暗記”していたであろう、監査計画の策定プロ
セス、特に、統制リスクの評価プロセス(つまりは、内部統制の有効性の評価
プロセス)と密接に関わった監査計画策定のプロセス(内部統制に依拠する監
査を実施するか否かの事前の判断プロセス)について、ちょっと閃いたのでは
ないだろうか?!

 どの内部統制を監査の実施上利用し、どの内部統制を利用しないか、という
ことは、監査が成功するか否かに関わる重大なファクターである。

 従前の監査では、上記を決定するに際しては、一応の内部統制の整備と運用
の状況の評価を受けて判断していた。

 ところが、現行監査基準(具体的には、監査基準委員会報告書)では、監査
計画の策定プロセスにおいて、上記の判断に際しては、対象となる内部統制の
評価がたとえ良好であったとしても、それを監査の実施上利用するか否かとい
うこととは別問題であり、それが監査計画策定のプロセスに反映されているの
である。

 つまり、具体的な統制リスクの評定プロセス(つまりは、内部統制の有効性
の評価プロセス)以前に、どの内部統制を監査実施上利用するのか否かを戦略
的に決定するのである。これが、現行監査基準の基盤であるリスク・アプロー
チの監査戦略を追求する趣旨というわけなのである。

 この監査計画策定のプロセス上の内部統制に依拠する監査を選択するか否か
の事前の判断プロセスは、リスク・アプローチが監査戦略を追求する監査手法
であるという理解が無ければ、分かるはずもない。


 ちょっと、いきなり監査実施のプロセスの具体的な話になり、会計士試験の
受験生で監査論を一通り学習した経験のある方以外には、何のことかさっぱり
分からん?、という話になってしまったが、要は、リスク・アプローチの本質
的な理解が無ければ、現行監査基準に規定される内容を正しく理解することは
できないという話であり、それが端的に表面化する箇所を指摘したということ
なのである。


 そこで、会計士試験の受験生(にとっては復習?という意味で)はもとより、
そうではない当メールマガジンの読者の方にも理解できるように、ここで初め
のところを少し確認をしてみることにしよう。



1.『監査戦略』


 リスク・アプローチ(による監査−リスク指向監査)は、監査計画の立案に
おいて、監査の有効性と効率性の最有利結合を実現する監査戦略を追求する。
すなわち、財務諸表監査において、監査人は、何よりも、まず、監査目的の達
成(企業が作成・公表する財務諸表の信頼性の程度を明らかにすること)を最
優先の課題としなければならない。

 それは、監査人が、社会的に要請される財務諸表の信頼性の保証水準を達成
することの出来る監査を実施しなければならないことを意味する。

 したがって、財務諸表監査においては、このような社会的な監査保証水準を
達成し、重要な虚偽および誤謬の存在を見逃してはならないのである。

 これが、監査の有効性の問題ということである。


 少し前、米国においては、この監査の有効性に対する社会的批判が、監査人
に対する訴訟の形で提起されることが多くなった。

 つまり、公認会計士が無限定適正意見を付した財務諸表を信頼して当該企業
に対する投資意思決定を行った投資家が、当該企業の倒産という場面に遭遇し、
多大な損害を被ったのである。

 倒産した企業からの投資回収ができない投資家は、当該企業の財務諸表に対
して無限定適正意見を付した公認会計士、もしくは、監査法人を相手取って損
害賠償請求を求める訴訟(米国は、わが国と違って、法律上、会計士等に対す
る訴訟がしやすい環境にある)を起こしたのだ。

 このような事態は、公認会計士が無限定適正意見を付した財務諸表の作成当
事者である企業の倒産が頻発する事態に及んで、訴訟爆発といわれる事態へと
発展するのである。

 勿論、訴訟においては、公認会計士(事務所)、もしくは監査法人が勝てる
訳もなく、いわゆる米国の何大監査法人といわれるような大手の監査法人のい
くつかが倒産したのだ。


 上記の企業倒産は、企業環境の変化が非常に激化していることに起因してい
る。すなわち、企業が活動する国内および国際的な政治、経済、法律、社会、
技術等、企業に影響を与える諸要因が非常に増加し、さらに、このような影響
は、企業活動の多様化、国際化あるいはグローバル化に伴って世界中に波及す
るばかりでなく、情報技術の高度な発展によってその影響が即時化し、企業の
不確実性が増大しているのである。

 そこで、このような企業の不確実性の増大に対応して、監査人は、より有効
な監査の実施によって、訴訟を防止(万が一訴訟になった場合には、訴訟に勝
てる監査の実施を)しなければならないことになる。

 しかし、より有効な監査のためには、量的により多くの監査業務が必要にな
るとともに、質的により高度な監査業務が必要になるのだ。したがって、この
ような監査業務は、必然的に監査費用を増大させる要因となる。

 当時から、同じ企業に対する連続監査が一定期間以上は認められてはいない
米国では、新たな監査契約の締結上のファクターとして監査費用は重大な問題
であった。

 つまり、企業は、質の良い監査をできるだけ安い監査費用で請け負う公認会
計士(事務所)、もしくは、監査法人と契約することを当然求めるのだ。

 したがって、監査を実施する側としては、監査の有効性を確保すると同時に、
監査費用をできるだけ削減しようとする動きが生じることになる。

 会計事務所間、もしくは、監査法人間の競争が激しい米国では、監査費用の
節約は対クライアント対策として重要な問題であるわけである。

 これが、監査の効率性の問題である。


 このように、現代の財務諸表監査においては、一方において監査の有効性に
対する社会的役割期待の増大から監査業務での有効性の追求を要請し、これに
よって監査業務の費用を増加させる傾向をもたらすが、一方において、監査業
務の費用の節約が要請され、かつ、会計事務所間、もしくは、監査法人間の競
争ともあいまって監査の効率性の追求は、無視することの出来ない問題である
というわけである。

 したがって、監査計画の立案において、監査の有効性と監査の効率性との最
も有利な結合を実現することの出来る監査戦略を追求することが必要となるの
だ。

 これが、リスク・アプローチの最も重要な課題(の一つ)なのである。



2.『監査戦略を追求するということ』


 監査戦略を定義してみれば、監査計画の立案において、財務諸表監査の目的
を達成するための最も効率的な監査の実施を追求するために代替諸案を探求し、
予測し、評定し、そして決定すること、ということになる。

 このような監査戦略は、一方において財務諸表監査の目標達成のための有効
性を最優先事項としなければならないとともに、一方において監査の実施にお
けるコストとベネフィットを比較して効率性をも追求しなければならない。

 したがって、このことに鑑みれば、財務諸表上の重要な虚偽表示となる重大
な虚偽および誤謬の存在の可能性が無い場合に、それらの存在を前提とするよ
うな監査手続を実施することは、過剰監査となり、効率性に反することになる
のだ。


 このことは、被監査会社のおかれた状況に最も適合した監査計画の立案を必
要とするのである。


 ところが、被監査会社のおかれた状況は、すべて千差万別(業種、業態等に
よって多種多様)であり、それぞれに独特のものであるので、監査計画はそれ
に応じて多様化せざるを得ないことになる。

 つまり、監査(計画)の多様化とは、オーダーメイド監査(私が説明上使う
用語)を実施する必要があるということである。

 オーダーメイド監査とは、洋服をオーダーメイドするときのように、各クラ
イアントにフィットする監査の実施という意味である。

 したがって、監査の有効性と効率性の最有利結合を実現するべく、各クライ
アントごとにそのリスクを的確に評価し、評価されたリスクに対応して、最終
的に監査リスクを合理的に低い水準に押さえることが可能な監査を実施しなけ
ればならないわけであり、それを実現すべく監査計画の策定を行わなければな
らないということになるわけである。

 この私のオーダーメイド監査という表現(勿論、説明も)は、監査(リスク
・アプローチによる)における監査計画策定プロセスと実施プロセス、さらに
監査意見に至るまでの監査実施の全体の流れを体系的に理解する場合に実にわ
かりやすい説明なのである。

 それは、上記の監査計画策定プロセス、および、実施プロセスと結論として
の監査意見という流れが、監査における多様化と統合のプロセスとして把握す
ることができるからだ。

 いずれ、これについては具体的な内容の話になった際に出てくるので、楽し
みにしていてほしい。

 巷の受験学校の授業しか受けたことの無い受験生は、今までの勉強は何だっ
たのか?と思うほどにショックであるはずだ。


 さて、このように監査の有効性と効率性とを考慮し、状況に最も適応した監
査計画を立案することは、必然的・合理的思考であるが、それが監査戦略とし
てあらためて強調されなければならないのは、これまでの監査計画の標準化思
考(定型的監査計画とその実施)に対する反省である。

 定型的監査計画とその実施は、財務諸表監査が確立されるまでは有用ではあ
るが、確立された段階では、安易かつ機械的な基準への準拠となり、被監査会
社の状況に適応した監査計画を立案する努力を怠る虞を生じさせることになる
からである。




 さて、今回はこの辺にしておくことにする。

 会計士試験の受験生は改めて、そうでない読者の方も、少しは今のリスク・
アプローチを実践する監査に興味が涌いてきたであろうか?

 理論の本質的な面白さは、その系譜の必然性を知るところにあるといっても
過言ではない。

 そして、本質を知ることは、さらなる理解を加速させることにもなるのだ。


 努々、“暗記が受験勉強にとってベストだ”などと思うことなかれ!!



 では、また次回に。





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◇ =============== =============== ============= =================




◇◇◇今回の問題◇◇◇

◇《問題》◇ =============== =============== =================== ===

 現代監査の手法である監査リスク・アプローチに関して以下の問に答えなさ
い。

問1 監査戦略とは何か具体的に説明しなさい。(6行)

問2 監査戦略の観点から、監査計画の立案おいて追求されるべき監査の(1)有
効性と(2)効率性について具体的に説明しなさい。((1)6行/(2)6行)





 〜問題の確認項目〜

○監査戦略を具体的に定義できるか?
○監査の有効性を具体的に説明できるか?
○監査の効率性を具体的に説明できるか?



 ・解答行数:上記各問題文末参照。


 ・満点  :問1 10点。
      :問2 (1)15点/(2)15点。







 解答・解説(一部または全部)は次回のメールマガジンにおいて掲載する予
定です。
 また、次回メールマガジンの発行日以降、当アカデミーの『HBAメールマ
ガジン』のコーナーにも解説を掲載します。
 
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◆◆◆前回の問題の解答・解説◆◆◆

◆《問題》◆ =============== =============== =================== ===

 財務諸表監査の必要性について、その根拠を3つ挙げて説明しなさい。




 〜問題の確認項目〜

○財務諸表監査の成立基盤を正しく理解しているか?
○3つの根拠を正確に説明できるか否か?
○そのうちの1つは上記の「利害対立」である。



 ・解答行数:(1)「利害対立」→8行。
       (2)「?」→6行。
       (3)「?」→5行。


 ・満点  :(1)15点、(2)10点、(3)10点。




◆【解 答】◆◆=============== =============== ============ ==========

(1)
 まず利害対立である。財務諸表を企業が公表する目的は、企業がその会計責
任において企業の状況を利害関係者に適切に開示することによって、財務諸表
の利用者たる利害関係者が適切な意思決定を行うのに資するためであるが、こ
の企業と利害関係者との間には利害対立があるため、情報の利用者である利害
関係者は、企業が公表する財務情報に故意または無意識による操作の可能性が
あると懸念する。仮に、財務情報が操作されていたり、不完全な場合には、当
該財務情報によって意思決定をした結果、重大なる損害を被る可能性がある。
したがって、独立の第三者である監査人によって財務諸表の信頼性の程度を明
らかにする必要がある。
(15点)
(2)
 次に分散性あるいは遠隔性が挙げられる。所有と経営の分離が進んだ現代の
大規模な株式会社では、利害関係者は社会的に広範囲に分散している。したが
って、企業から遠く離れた個々の利害関係者が、直接に財務諸表の信頼性を確
かめることは出来ない。また、法的にも、そのような企業活動の具体的内容を
直接的に知る機会が非常に制限されている。そこで、監査人が、これらの利害
関係者に代わって財務諸表を監査する必要がある。
(10点)
(3)
 最後に専門性である。現代の大規模な株式会社の財務諸表は、素人がその適
正性を判断できるような簡単なものではなく、高度かつ複雑な技術的処理が加
えられて作成されるものであるので、相当に高度な専門的知識および技術がな
ければ、その適正性を判断することは困難なものである。そこで、会計および
監査の専門家として社会的に認められた職業的専門家たる監査人が監査をする
必要がある。
(10点)


 
◆【解 説】◆◆◆ =============== =============== ============ =======

【出題の趣旨】

 財務諸表監査の基本的知識である財務諸表監査の必要性は、監査論を勉強し
たものが誰でも理解していなければならないところであるが、逆に言えばこの
基本の理解が正しくないと監査論の体系の正しい理解が出来ないことになると
いう意味で土台である。

 特に"利害対立"に関しては一般に誤解されていることがほとんどである。こ
の利害対立は財務諸表監査が必要とされる最大の根拠であり、監査人の独立性
や監査の水準の理解につながるものである。しっかり復習する必要があろう。

 監査人の適格性は、ごく基本的な論点であるが、財務諸表監査の社会的信頼
性を確保する上で、つまり、財務諸表監査とされる一定の監査水準を確保する
上で不可欠の要件である。現に会計士試験の受験生が資格取得のために勉強す
ることは、この一環であるはずである。

 現代の財務諸表監査はこの一定の監査水準を確保することを目標とし、その
ためのさまざまな規定を設けている。現代の財務諸表監査の手法であるリスク
アプローチも勿論この観点に立つものとして理解されなければならない。

 監査基準の必要性および正当な注意義務もすべてこの観点から捉えられるべ
きものである。この視点にたってもう一度整理する必要があろう。この視点無
くして委員会報告の丸暗記はどのような意味を持つのか、受験勉強としてもは
なはだ疑問である。


【解説】

 本問は、財務諸表監査の必要性を3つの根拠を挙げて説明するものである。
特に注意するのは、「利害対立」についての説明である。

 会計学や監査論といった学問は肯定的前提しか置かない。これは、会計学の
場合は、財務諸表は企業の経営成績および財政状態に関して真実な報告をする
ものという前提で議論されるのであり、監査論の場合は適正意見(無限定適正
意見)が表明されることが前提で議論されるということである。

 この理解が基礎となって会計学および監査論の理解を組み立てていかなけれ
ば、各論が一人歩きをすることになる。

 本問の場合、最も注意する点は、この利害対立を"企業の経営者が虚偽の財
務諸表を作成・公表する虞があるから"と説明してはならないという点である。

 企業の経営者がいかに企業の状況を適切に表現する財務諸表を適正に作成・
公表したとしても、この「利害対立」は存在する。つまり、利害関係者が公表
された財務諸表の適否を直接検証する手段をもたない限り、この「利害対立」
が存在するのである。ここに、「監査」の必然性が存在する。

 小手先の各論の議論を熱っぽくやってみたところで、体系的な理解に基づく
議論とは別次元のものであることを知らねばならない。



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おかけしますが、よろしくお願いします。



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ようお願いします。

 ご面倒で申し訳ないのですが、よろしくお願いします。


 受講相談などといわずとも、ふらッとお出かけください。

 まッ、気軽にどうぞ!!




◎梅雨が明けたわけでもないのに蒸し暑い日が続いています。

 なにしろ蒸し暑いです、よね?!

 皆さんはいかがお過ごしでしょうか?

 体調には十分気をつけてください。



 さて、甘党その2です。

 前信で、我が家の冷蔵庫には、ビールとグラスとともに小豆の最中が冷えて
おり、さらには、自前のice coffeeも冷えているのだ、と記したと思うのです
が。

 実は、この自前のice coffeeは最中を食べるために、冷やしてあるのではな
いのです。

 では何のために?

 そう、それはアイスフロートを作るためなのです!!


 ビールの場合と同様に、アイスフロートを入れるとおいしそうに見える、少
し高さがあるグラスを用意し、まずは、冷凍庫で作った氷を適当(5〜6個)に入
れます。

 そこに、よく冷えたice coffeeをグラスの8分目ぐらいまで注ぎ、最後にカ
ップアイスクリーム(常用は明治のスーパーカップ、勿論、バニラ。味が濃く
てgood、これ以上の値段のアイスクリームは、アイスフロートにするには不適
合。なぜなら、おいしさの有効性と効率性の最有利結合を実現できないから。
つまり、値段が高すぎ、コスト・ベネフィットの関係から許容されないのだ)
を4等分し、そのうちの2個分(つまり、カップ半分のアイスクリーム)をコー
ヒーに浮かべます。

 まッ、これで、いわゆるふつ〜うのアイスフロートができあがるわけです。


 前信では、私はどちらかというと和菓子党で洋菓子は飽きる、と記したと思
いますが、承知のように、アイスクリームは洋菓子のジャンルです。

 が、しかし、アイスクリームは別格なのだ。好きなものに理屈はいりません
し、何よりも理屈が通用しません。そういうものじゃ〜ないでしょうか?

 好きなものは、能書きなど不要。「好き」というだけで十分ではあ〜りませ
んか?!というわけです。

 で、そのアイスフロートですが、食べるというか、飲むというか、そのとき
に少々コツがあります(コツなどというほどのものではありませんが)。

 そもそもが、私の場合、アイスクリームをおいしく食べる方便として、ice 
coffeeの存在があるといっても過言ではないのですから(コーヒーを純粋に楽
しむときは、勿論、ホットです)、アイスフロートの場合は、アイスクリーム
をいかにおいしく食べるかが基本です。

 氷を入れたグラスに冷えたice coffeeを入れると必然的に氷がice coffeeの
表面に上がってきます。で、実は、最後にアイスクリームをグラスに入れると、
必然的にこの氷の上にアイスクリームが乗るような形になるわけです。

 すると、アイスクリームの下の方が、氷に接して、その接したところがシャ
リシャリのコーヒー・バニラ・シャーベット、状になるのです、よ!!

 アイスクリームを4等分してグラスに入れたのは、その表面積が大きいほど
シャーベット状になる面積も大きいからです(勿論、食べやすさ、という観点
もありますが・・・)。

 そこで、下がシャリシャリになったアイスクリームをスプーンですくい上げ、
その下のシャリシャリの部分から食べるわけです。

 これが結構美味!!


 で、この後が少々お行儀が悪いのですが、そのシャリシャリの部分だけを削
り取るようにして食べた後のアイスクリームの塊は、再びグラスの中、氷の上
へと戻してしまうのです。

 こうして、アイスクリームの塊が小さくなるまで、これを繰り返しながら、
時々気分転換と口直しにice coffeeをストローで飲むという具合です。

 こう書くと、やはり、行儀が悪い気がします。

 もし、トライする場合には、是非、一人のときにおやりください。




 なんか、蒸し暑いせいかつまらんことを書いたかもしれません・・・??




 ではまた。





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暗記を強要される受験勉強って間違っている。HBAでは公認会計士試験の早
期合格を目指す諸君に、本質的な講義内容を提供します。当メルマガの有意義
な問題にチャレンジして、早期合格を目指しましょう。