【HBA王道セミナー】すべての理解は基礎理論の理解にあり!!基礎理論の
理解無しに応用など存在しない。




                             2007.1.5発行
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       公認会計士受験講座/財務諸表論・監査論

        〜 本質を極めよ、王道を行け!〜

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 このメールマガジンでは、Q&A形式で諸君を応援する。
 まずは基礎。
 基礎を固めるため、ぜひ当アカデミーの問題に挑戦してもらいたい。
 
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 本質的な4つの提案
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 当アカデミーでは、受験生諸君に以下の4点を提案したい。

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《第11講》知っているつもりで何も知らない現行企業会計の決算手続の意味
     と仕組み
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◇《今日の一言》◇ =============== =============== =============== 

 まずは、明けましておめでとうございます。

 今年が皆さんにとって良い年でありますように願っています。


 え〜、大変なご無沙汰でありまして、申し訳ありません。まずは、心から読
者の皆様にお詫びを申し上げます。

 腹を立てて配信をキャンセルされた読者の方もいるのではないでしょうか。
その方たちにはお詫びのしようもありません・・・。

 いろいろと思うところがあり、また、本来不器用であり、一つのことを考え
始めると他のことが視野に入らなくなるといいますか・・・、誠に自分自身に
はがゆい限りです。

 にしましても、読者の皆様に何の断りもなく、勝手に長らくのご無沙汰とい
いますか、活動の休止といいますか、をしまして、皆様には大変なご迷惑とご
心配をおかけしましたこと、重々心からお詫び申し上げます。

 まずは、今回再起しまして、現在、以前にも増して内容的に良いものを提供
していこうと思っているところであります。

 なにとぞ、よろしくお願いします。





 さて、「今回は、会計学に戻って、現行企業会計の基本的な仕組みを見てい
くことにしようと思う」、というところであったと思います。

 基本的な仕組み、フレームワークというものが理解できていなければ、それ
以降の話など理解できるはずもないからである、というわけです。


 そこで、今回は、第6講以降しばらく間が空いた(その後もっと間が空いた
わけですが)こともあり、頭を会計学の思考に戻すため、ちっとおもしろい話
をしようかと思います。

 簿記の得意な受験生諸君は、「な〜んだそんなつまらないこと」と言いそう
な話ですが、実は、諸君は会計的にはまったく知らない話、なのです。


 言うまでもなく、皆さんは決算整理手続についてご存じのはずであろうと思
います、が?・・・。


 決算手続の意味について説明してください、と言われれば、実地棚卸等に基
づく帳簿上の数値と実際数値の調整、償却計算等に基づく費用の計上、費用・
収益の見越・繰延手続等々を説明し、それらは費用・収益の対応計算に基づく
適正な期間損益計算をするために行われる・・・のだと。

 また、現行企業会計の基本は、発生主義会計による業績利益としての期間利
益の計算が主題となっており、その期間利益は費用・収益の対応計算によって
損益計算書で計算されるとも説明するのでしょう。


 昭和24年に我が国で初めて企業会計原則が動態論の計算構造を基盤とした計
算体系として規定された時、動態論(の計算構造)・発生主義(会計)・取得
原価主義等々は、あまりにも我が国の学者や会計人にはハリケーンのようにイ
ンパクトの強い内容であったのです。

 以来、我が国の学者たちは、そのフレームワークの呪縛から逃れることがで
きず、今日に至っては、まるでそれまでが罪悪であったかのように、動態論の
計算構造の限界、取得原価主義会計の限界を指摘し、それさえ主張していれば、
動態論の計算構造・取得原価主義等々の呪縛から逃れることができるように思
い込み、しかしながら、その先鋒として時価主義が叫ばれる時代においても、
やはり彼らは、動態論の計算構造・取得原価主義の呪縛から完全に解放されて
はいないのである。

 いや、むしろ、動態論の計算構造・取得原価主義を断罪し、時価主義を進ん
で叫ぶことによって、その呪縛から解き放たれない自分を忘れようとしている
のかもしれない。

 ある者は、取得原価主義など意味がない、時価主義こそが真実を表現する手
段だと言い、また、ある者は、資産の存在価値は潜在的な経済的便益によって
捉えられるものであり、いまや取得原価のもつ意味は無きに等しい、等々であ
る。

 さらに、な〜んにも知らないメディアは“時価主義の到来”とはやし立てる
始末である。

 ある学者は、その著書で、当該本では“資産アプローチ”をとり、資産の潜
在的価値を捉える、とした上で公正価値を取ることの合理性を解き、その上で、
、これで資産の評価額が現実的には時価をベースとして評価され、決定された。
したがって、この後はこれを基準にして固定資産の場合は減価償却手続によっ
て当該期の減価償却費(費用額)が決定されることになる、と堂々と説明して
いるのである。

 「?」。上記について“なるほど”とあなたが思ったのなら、要注意である。
資産アプローチに“減価償却”など存在するはいずもなかろうが。

 「大」というか「激」矛盾である。上記の学者は資産アプローチの本質を本
当に知っているのだろうか?


 とはいえ、動態論の計算構造・取得原価主義等々の呪縛から逃れようとする
者たちは先を競って時価主義を唱え、それによって、自己矛盾に陥り(しかし
ながら、本人たちは自己矛盾に陥っていることを知らない)、自らを崖下へと
突き落としているのである。

 たとえ時価を採ったとしても動態論の計算構造からのかれられるものではな
いのである。

 ますは、動態論の計算構造・取得原価主義等々の正しい理解をもつことであ
る。


 そこで、長々とその話を今するスペースは無いが、始めに指摘した決算整理
手続と決算整理前残高試算表および決算整理後残高試算表について少し観察す
ることによって、動態論の計算構造・取得原価主義等々のフレームワークの一
端を垣間見ることもできるかも知れない、と思うのである。

 ここでの説明は、簿記しかし知らず、会計学を知らない読者諸君(いや失礼
!)にも理解できるように簿記的な知識を基に説明していくことにしよう。

 今一度、簿記的でよいので決算整理手続の一連のプロセスを思い浮かべてほ
しい。

 よくある市販の簿記書もしくは巷の受験学校のテキスト等にしたがえば、決
算をむかえると、まず各帳簿が締め切られ、それらの帳簿残高が一つの表に一
覧的に集計される。“この集計表は決算整理前残高試算表といわれ、そこには、
概ね借方には資産と費用の項目が、貸方には負債・資本及び収益の項目が計上
される”ということである。

 「・・・?」。

 上記の説明をおかしいと思った読者の諸君は、会計学を正しく学んでいる人
といえるかもしれない。“どこがおかしいんだ?”と思った読者の諸君は、残
念ながら、上記にある「簿記しかし知らず、会計学を知らない読者諸君(いや
失礼!)」に該当することになる。

 「では、どこがおかしいのか?」

 その様に言われて、きちんと誤った箇所を指摘した上で、正しい説明をする
ことができる読者の諸君は正しい会計学を知る人であり、つまりは、正しい「
先生」に指導を受けた経験がある、または、その様な指導を受けている人たち
ということができるのである。

 あなたは、どちらであろうか?


 「決算整理前残高試算表」において表示される一見、資産、費用、さらに負
債、資本および収益と一般に市販本当で説明されてしまうものは、実は「決算
整理前残高試算表」の時点では資産、費用、負債、資本および収益とはいえな
い。少なくとも財務諸表上の項目たる資産、費用、負債、資本および収益とい
えるものではないのである。

 正しくは、「決算整理前残高試算表」はまさに「帳簿残高の集計表」であり、
そこに集計された項目(例え、売掛金、受取手形、買掛金、もしくは売上高等
と名前が付いていても)は帳簿残高としての意味しかもたないのであり、科目
としても財務諸表上の科目として「認識」されたわけでも無いのである。


 この理解があるか否かが実は、決算整理手続を簿記的ではなく、会計的に理
解しているか否かの違いなのである。


 決算整理前残高試算表上の“売掛金”は決算貸借対照表上の資産項目として
の「売掛金」ではなく、決算整理前残高試算表上の“支払手形”は決算貸借対
照表上の負債項目としての「支払手形」ではない。

 同様に、決算整理前残高試算表上の“売上高”は損益計算書上の収益項目と
しての「売上高」ではないのである。

 このように説明しても“不思議”と思う人は、決算整理手続を会計的に知っ
てはいないし、学んでもいない。


 それでは、決算整理後残高試算表はどうであろうか?

 ここでは、概ね(というのは例外があるからである)借方には、資産項目と
費用項目が、また、貸方には、概ね負債項目、資本項目および収益項目が集計
されると説明して誤りとはいえないのである。

 上記「決算整理前残高試算表」と「決算整理後残高試算表」でこの違いが生
じる理由は何なのであろうか?


 とりあえず、ここで結論を先に言っておけば、それこそが「決算整理手続」
の「会計的意義」ということなのである。


 ではさらに上記の謎解きをする前に、決算整理後残高試算表は既に決算手続
が終わっているのであるから、そこでは当期の「利益」が計算されているはず
であろう。

 では、読者諸君の中で、決算整理後残高試算表において「当期純利益」なる
項目をみたことがある人はいるであろうか? 勿論、繰越利益のことではない、
「当期純利益」である。


 会計学的な理解が有る無しに関わらず、ほとんどの人(もし、諸君の中で見
たことがあるという人は、もう一度簿記の決算手続に沿って決算整理後残高試
算表を作ってみて、「当期純利益」の項目を是非探して見てほしい)は、「無
い」というに違いない。

 その通り、決算整理後残高試算表上には「当期純利益」なる項目は「無い」
のである。

 しかし、上記で指摘したように決算手続終了後に作成されるのが決算整理後
残高試算表であるから、「当期純利益」はこの時点で計算されているはずであ
ろう。

 では、「当期純利益」はどこに行ったのであろうか?


 さらに、決算整理後残高試算表には、概ね借方には、資産項目と費用項目が、
また、貸方には、概ね負債項目、資本項目および収益項目が集計される、と説
明したが、ではなぜ属性の異なるはずの資産・負債・資本の項目と収益・費用
の項目が「一つの表に集計され」、さらにそれらが混在した状態で「貸借バラ
ンス」までするのであろうか?


 これこそが動態論の計算構造であり、動態論が仕組んだメカニズムなのであ
る。

 つまり、その様な決算手続を行っている諸君は、とりもなおさず動態論の計
算構造の仕組みの中で処理手続を行っているのであり、その様な諸君(特に現
役の商学部の大学生、または、商学部を卒業して間もない受験生)が“動態論
はもう古い”と現行企業会計が他の計算構造を基盤としてフレームワークがで
きているようなことを言うのは、滑稽に見えるのである。


 では、固定資産の費用化のプロセスを例にとって、そのメカニズムの一端を
観察してみよう。

 今、決算整理前残高試算表の段階での帳簿上の固定資産(表現の便宜上この
ようにしておく、決算整理後残高資産表上および貸借対照表上の固定資産項目
と区別するためである)の残高を思い浮かべてほしい。

 諸君の承知のように、帳簿上の固定資産の残高は、基本的には前期末、つま
り、当期首の帳簿残高のままである。

 そこで、当期の決算整理手続(具体的には減価償却手続)を行うことによっ
て、その帳簿残高の一部が切り取られ、当期の費用として減価償却費が費用と
して計上されるわけである。

 この当期の費用額としての減価償却費は、そもそもを辿れば当該固定資産の
要償却額(取得原価−見積残存価額)の一部であり、つまりは取得原価の一部
であり、それを資産残高から切り取り当期の費用として割り当てる作業が減価
償却手続に他ならない。

 これが固定資産に関する決算手続の意味であるわけだ。

 つまり、決算手続を行うことによって、固定資産の取得原価の一部が「当期
の費用額」として確定するのであり、同様に、売上高の一定部分が決算手続を
経ることによって「当期の収益額」として確定するわけである。


 さらに、決算手続を経て、帳簿残高としての意味しかもたない帳簿上の“資
産”項目は決算貸借対照表上に計上すべき資産となるのであり、負債・資本も
決算整理手続を経て決算貸借対照表上に計上すべき負債・資本として認識され、
測定されることになるのである。


 このように説明しても理解できない諸君のためにさらに若干の説明を加えて
おこう。


 売掛金は諸君も承知のように代表的な資産項目(?)であろう。

 しかし、決算整理前の帳簿上の売掛金残高がそのまま決算貸借対照表上の「
売掛金」の評価額になるわけではないし、帳簿上の“売掛金”がそのまま決算
貸借対照表上の資産たる売掛金として認識されるわけでもないのである。


 簿記の手続として承知のように基本的には決算手続において、貸倒等の額が
見積もられ、それらを帳簿残高から差し引いた額が決算貸借対照表上の「売掛
金」の評価額となる。つまり、決算手続においてこの貸倒見積額の評価が行わ
れ、それによって決算貸借対照表上の売掛金の評価額が確定するということで
ある。

 売掛金は決算手続を経ることによって初めて決算貸借対照表上の「売掛金」
として「認識」され、「測定」されるということである。つまり、決算手続は、
貸借対照表上の「売掛金」を確定する手続なのである。

 では、帳簿残高としての売掛金から削除された部分はどこに行くのであろう
か?

 それらは、基本的(いろいろなケースがあるが、ここでの本題を見失わない
ために貸倒に限定する)には費用(本質は損失である)としての貸倒引当金繰
入額として損益計算上に費用(本質は損失である)に計上されるのである。

 収益としての売上高もまた同様である。帳簿上の売上高の集計残高はグロス
の売上高であり、ここから減算されるべき、もしくは加算されるべき額を加味
した後の額が損益計算書上の売上高の評価額であり、その確定をするプロセス
が決算手続なのである。


 上記から分かるように、資産項目から切り取られた部分、もしくは負債項目
等から切り取られた部分が費用・収益へと繰り入れられていく(勿論、逆もあ
る)。

 つまり、決算手続を経て費用・収益項目として計上されていく部分は、資産
・負債項目から切り取られた部分であるわけである。


 そもそも、売上高等の収益に対応するのは売掛金、受取手形、現金等の資産
項目であり、支払費用等の費用項目に対応するものも現金や該当負債項目であ
る。

 それが、簿記の貸借バランス原理によってバランスするのであるが、それだ
けでは、上記の決算手続の意味をすべて説明することにはならない。

 それは、上記の固定資産の減価償却費の計上プロセスから分かるように、そ
もそもが取得資産等の「取得原価」なるものが、この損益計算の構造に制約さ
れたものであるからなのである。

 その前提を踏まえずに、動態論の計算構造・取得原価主義等の限界をいくら
指摘しても意味のないことである。

 損益計算の環境・趣旨というものがまったく異なるのだ。


 前出の決算整理前残高試算表から決算整理を経て決算整理後残高試算表への
プロセスにおいて、固定資産の一部が資産項目の評価額から切り取られ、その
額が決算整理後残高試算表の費用項目へと計上され、売上高から控除されるべ
き額が収益項目へと計上される。

 つまり、一見、属性が異なるはずの資産、負債、資本および収益、費用の各
項目が、実は、同じ計算原理(期間損益計算原理)によって支配されているの
である。

 それだからこそ、決算整理後残高試算表上、資産、負債、資本および収益、
費用が混在していても貸借バランスすることになる。

 それが、動態論の計算構造という仕組まれたフレーム・ワークなのである。



 この話はまだ終わってはいないのだが、復帰第一回としては、ちょっと長く
なったかな・・・と? なので、今回はここまで、ということにしようと思う。


 次回に乞うご期待というところであろうか?



 では、また次回に。






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◇◇◇今回の問題◇◇◇

◇《問題》◇ =============== =============== =====================

 今回は問題はお休みです。次回まで話が進んだところで出題します。




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 解答・解説(一部または全部)は次回のメールマガジンにおいて掲載する予
定です。
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ガジン』のコーナーにも解説を掲載します。
 
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□ 雑 感 □===========================

◎冒頭でも記したように、読者の皆様には大変なご迷惑とご心配をおかけし、
申し訳なく思っています。

 今時のご時世、偽物でも“簡単”、“安い”という表面上のうたい文句に踊
らされ、何が本物かも知らずに試験の合格のためのテクニックだけがちやほや
されるようです。

 合格してしまえばこっちのもの、と思うのは、まったくのド素人の考えるこ
と。合格しただけで人生がバラ色などとは大きな勘違いなのですが、肩書社会
では、中身の真実よりも、“安易な合格=肩書”の方がよっぽど光り輝いて見
えるのかもしれません。

 というわけで、HBAのスタンスをしばし見つめ直して(といっても、基本
的なスタンスを私が変えることはもうとう無いのであり、あるのは有るべきか
有らざるべきかということですが)いたところです。

 ところが、現HBA会員の皆さんはもとより、親しい友人や私を良く理解し
てくれている仲間、さらに私の教え子たちに、「何を言っているですか」と叱
咤(激励は無いのですが)されまくり、そ〜か、やはり続けた方が良いのだろ
うかな・・・と。

 元来、仕事(金を稼ぐための方便としてのシゴト)は、何というか向いてい
ない質であり、そこに何かの意義がなければconcentrationでき
ない性格なのです。

 何も社会的意義などと大げさなことをいうつもりは始めからまったく無いの
ですが、自分へのモチベーションが無ければできないわけです。

 誰でもできることを私がやっても意味は無いでしょう。

 適当なものを提供してお茶を濁すなどといったことはまったく許されないの
であり、良いもの(本物)を提供し、それが皆さんにとって意義の有るもので
なくてはならないのだと思っています。

 というわけで、これからも自身さらに勉強に励み、そして悩み、ながら、こ
のmail magazineを続けていくことになるのだと思います。

 HBAの趣旨は、上質の公認会計士の素養(素質は作ることができます)を
持って合格させるということですから、その趣旨が貫かれなければならないと
思っています。

 今時、堅すぎるのでしょうか?

 しかし、これが私の姿勢です。

 これからも、皆さんにとって意義有る「本物」を提供していくことができれ
ばと思っています。


 ではまた。





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期合格を目指す諸君に、本質的な講義内容を提供します。当メルマガの有意義
な問題にチャレンジして、早期合格を目指しましょう。