【HBA王道セミナー】すべての理解は基礎理論の理解にあり!!基礎理論の
理解無しに応用など存在しない。




                             2007.4.14発行
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       公認会計士受験講座/財務諸表論・監査論

        〜 本質を極めよ、王道を行け!〜

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《第16講》「その役割上、貸借対照表の項目が本質的にはどのように捉えられ
            ているのか、つまりは表現されるのか、を知っておこう!」
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◇《今日の一言》◇ =============== =============== =============== 

 さて、前信では、気分転換に、会計を取巻く今の環境と将来について、私の
担当した企業研修の話も交えながら、ちょっと概観したのだが、今回は本題に
帰って話しを進めることにしよう。

 どうしようかと迷ったのだが、現行企業会計における貸借対照表がどのよう
な役割(機能)を担っているのか、を約2回に渡って理解してもらったのであ
る。やはり、旬なうちに貸借対照表の本質的表現までをちょっと見ておいた方
が良いのであろうと思うのである。

 大して時間はかからないだろうから、その後損益計算論に入っていくことに
すればよい。


 さて、既に承知のように、動態論の会計構造は、静態論の会計構造に対立す
る会計構造であり、企業会計の基本目的および貸借対照表の機能面からみた近
代会計構造の特徴を示すものである。

 その動態論の会計構造は、会計報告の基本目的を利害関係者(この場合特に
投資家)の中心的な関心である収益力の表示に置き、貸借対照表の第一義的機
能をそのための期間利益の算定手段として動的に捉えようとする会計の構造で
ある。

 したがって、動態論の会計構造の主軸をなすものは、費用・収益の期間的対
応による利益計算である。よって、その面から取り上げれば損益法による利益
計算の構造として捉えることもできる。

 しかし、動態論の会計構造という場合には、すでに指摘したように貸借対照
表の利益計算の手段としての機能に視点を置く会計の構造を意味するから、利
益計算との関連で貸借対照表の構成内容をどのように把握するかが、そこでの
中心課題となる。

 つまりそこでは、貸借対照表が一定期間の利益計算の結果を示すとともに次
期の利益計算の出発点となるという意味で、期間損益計算の連結環としての機
能が重視される。


 以上がいままでの復習というところであろうか。


 さてそこで、この連結環としての機能とは、つまり、これから具体的に見て
いく発生主義による利益計算との関連で捉えるとはどういうことなのか。

 既に、現実の企業は現実の貨幣経済社会に存在し、その活動は現金、つまり、
収入・支出(つまりは、キャッシュフロー)によって成り立っていることは承
知のはずである。

 その収入・支出の事実(現実の世界)と収益・費用(会計の世界)の発生事
実との時間的なズレから生ずる収支の未解決項目(つまり、資本循環中におい
て当該期には資本循環を完結できなかった項目、例えば、固定資産の未償却部
分などがそうである)を集計した計算表として貸借対照表を捉えることができ
るのである。

 ただし、収支の未解決項目という場合、収支がすべて成果作用的収支(収益
獲得活動に関係する収入・支出という意味であり、例えば、通常の販売活動に
関係する収入・支出がそれである)とは限らず、損益計算と直接的な関連のな
い中性的収支(収益獲得活動に関係しない収入・支出であり、例えば、現金の
貸し借りや新たな資本の調達取引に関わる収入・支出などである)もあること
から、動的貸借対照表を収支の未解決項目のための集計表とする場合には、そ
の両者が含まれることになる。


 したがって、動的貸借対照表のシェーマを示めせば、次のとおりである。

 (借方)       (貸方)
1) 支払手段
2) 支出・未費用※   5) 費用・未支出※
3) 支出・未収入    6) 収入・未支出
4) 収益・未収入※   7) 収入・未収益※

 つまり、動的貸借対照表の「借方」は本質的(つまり、期間損益計算との関
連でみれば、という意味)には、1)2)3)4)のいずれかで表現され、「貸方」は
5)6)7)で表現されることになる。


 このうち、借方の1)の支払手段とは、現金であり、これは、これから資本循
環中に資金が投下されるために待機している状態、もしくは、投下された資金
が回収された状態を表現するものである。

 ちなみに、動態論(動的貸借対照表論)では、資本循環中での完結形である
「現金」を本質的に説明できない。

 2)の支出・未費用項目とは、支出はしたが未だ収益獲得のためには費消され
ていない項目であり、費用性資産のほとんどがこれに該当する。

 3)の支出・未収入項目とは、支出はしたが収入していない項目であり、貸付
金などがその例である。

 4)の収益・未収入項目とは、会計上収益としては認識(認識については、損
益計算論で費用・収益の概念を定義した後で学習することになる)されたが、
現実には現金を回収(収入)していない項目であり、代表例としては売掛金な
どである。


 一方、貸方の5)費用・未支出項目とは、会計上費用として収益の獲得に貢献
したことは「認識」されたが、現実の支出は未だない項目であり、未払費用に
該当する項目や引当金などがその例である。

 6)の収入・未支出項目とは、現実に収入したが、支出は未だしていない項目
であり、例えば、借入金(借入れをしたが返済してはいない)などである。

 最後に、7)の収入・未収益項目とは、先に現金の流入はあったが、会計上の
収益としてはまだ認識できない項目であり、前受収益に該当する項目がその例
である。


 さて、こうしてみれば、上記の一覧で※印をしてある2)4)5)7)には会計上の
概念である費用か収益という用語が含まれており、1)を除く無印の3)と6)は会
計上の概念である費用・収益の用語が含まれていないことが分かるはずである。

 つまり、※印がある2)4)5)7)の項目が成果作用的収支(つまり、成果=収益
に作用した、もしくは、これから作用する収入もしくは支出)であり、それ以
外の3)と6)は中性的収支(成果=収益に作用しない収入もしくは支出)なので
ある。

 以上からも分かるように、「支払手段」とされている現金は上記のどちらに
も分類することはできない。つまり、動態論では、それはそこに存在するもの
として所与なのである。


 これが現行企業会計における貸借対照表の本質的な姿である。

 その「連結環」としての機能上からは、上記のようにしか表現されないのだ。


 ここで、第3講で示した私のオリジナルの資本循環図を思い出してもらいた
い。

 とりあえず、まだ見たことがない読者諸君のためにここで、再度示しておこ
う。


  資本循環図はこちら >>>

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 上記の図は第3講で示した図に少しだけ手を加えてある。  この私のオリジナルの資本循環図と上記で示した動的貸借対照表のシェーマ とを照らし合わせてみて欲しい。  借方項目、つまり資産項目である1)2)3)4)のうち、1)の支払手段(現金)は 資本循環図の一番上、資本をこれから資本循環上に投下しようとするところに 位置する資産項目、もしくは、資本循環を完結した状態を表現する資産項目で ある。  また、2)の支出・未費用項目(棚卸資産や固定資産などの費用性資産)は、 資本循環に投入され、将来に向けて収益獲得のために費消される項目であり、 資本循環図の左側の資本が投下された状態に位置する資産項目である。  3)の支出・未収入項目(貸付金など)は、当該資本循環中には投下されず、 他へと移転された資本に対する請求権を意味する(図のgreen色の矢印のボッ クスで表現されている)資産項目である。  4)収益・未収入項目(売掛金など)は収益獲得活動(販売活動など)によっ て獲得された資産(債権等)であり、資本循環図の右側に位置する資産項目で ある。  これらを踏まえて、現行企業会計上の資産は一般に二元論(資産を資本循環 図の左側に位置する項目と右側に位置する項目とに分ける)によって説明され るのである。  勿論、米国でのように経済的便益説によって貸借対照表の資産を説明するこ ともできる。  現在、大学生の諸君には、この経済的便益説が大流行というか、既に“常識 ”であるのかもしれない。その事が、“動態論は古い”といわせる一つの要因 にもなっているようである。  がしかし、そのような諸君は、経済的便益説の定義は知っていても、概念そ のものの源泉(いかなる意味で概念されるものであるのか)をまったく知らな い場合が多い。  経済的便益説は、いかなる会計の体系下においても資産を説明できる(たと えそれが動態論であっても、静態論であってもである)ため、確かに便利では ある。  しかし、たとえ経済的便益説によって資産を定義することができたとしても、 それによって定義された資産の測定額を「取得原価」によって決定するなどと いうのは愚の骨頂ではないのか?  本来、資産の概念とその測定は、リンクしているはずのものでおり、その概 念に適合する測定(方法)が合理性を持つ。  経済的便益説の場合、その概念的特質から、本来その測定は将来キャッシュ ・イン・フロー(総概念である)の割引現在価値によるのである。  現在我が国でも多くの学者(特に若い学者達、と言っても私が相対的にジジ イであるわけではないが)が好んで、資産を経済的便益説によって説明する。  がしかし、未だ我が国の会計基準等において、経済的便益説によって規定さ れる資産は皆無である。たとえそれがリース資産であってもである。  二元論(説)は動的貸借対照表(つまりは動態論)における資産を説明する ための理論であるのに対して、経済的便益説は、動態論プロパーの資産概念で はない。  将来、経済的便益説によって我が国の会計基準上も資産が定義される時代が 来るのかもしれない。  がしかし、経済的便益説が本来的な有意味性を持つには、その本質的特質か ら、資産・負債アプローチを採る会計の体系でなければならないはずである。  現行企業会計におけるような費用・収益アプローチにおいて経済的便益説な どいくら唱えても、滑稽に聞こえるのである。  会計理論とは、一本の線香の煙が真っ直ぐに立ち上るように議論することが 命である。  ともすれば、その煙はそよそよと吹いてくる風によって横へとたなびくので ある。  こうなっては、巷でよく言われるように、会計学は社会科学だから、あ〜も 言え、こ〜も言えて、結構いい加減な学問だよね、などということになるのだ。  そのようにいう者は、会計学を知らない者である。  私は、上記のように経済的便益説によって意気揚々と資産を定義した後に、 “測定については、現在では制度的制約があるので、取得原価で行います”な どという説明を読んだり、聞いたりすると、思わず吹き出してしまうのである。  何と唐突で、つじつまが合わない話なのか、と。  経済的便益説によって説明するならば、首尾一貫して経済的便益説によるべ きであろう。  つまり、経済的便益説を説明するための「説明」がそもそも間違っているの だ。  短絡的な思考とは必ず矛盾を起こすものである。  読者諸君は、間違ってもそのような愚かな論理を身につけないでほしい。  さて、話を戻して、上記貸借対照表のシェーマの貸方側の項目についても見 るなら、5) 費用・未支出項目は、費消した財貨・役務の対価として支払われ るべきものとして、前出の資本循環図では、図の一番上から当該資本循環の外 部へと資金が流出する項目を意味する。  また、この項目に属する引当金は、当該資本循環に対して資本循環の外部か らダメージを与えるものとして捉えられ(つまり、その意味で本来資本循環中 に投下されるべき資金が当該資本循環の外部へ流出する)のであり、そのダメ ージに相当する額が資本循環への投下資金から失われることになる。  6) 収入・未支出項目は、借入資本などの未弁済状態を意味する項目であり、 その弁済期限時に当該資本循環から離脱し、図の一番上のところから資本循環 の外部へと流出する(図のorange色の矢印のボックスで表現されている)。  さらに、7) 収入・未収益項目は、資本の流入は既にあるが、未だ収益とし ては認識されておらず、収益として認識されるには流入した資本と同等の財貨 ・役務の提供義務があることを意味する項目ということである。  いいがであろうか。  以前(第3講)でこの図を示した時は、たいした図ではないと思った諸君も 多かったかもしれない。そのような諸君は、今回、当該図のすばらしさを少し は認識するに至ったであろうか?  実は、この図は、これだけではない。もっといろいろなことを説明すること ができるのである。  例えば、売買有価証券は、巷一般には、“ほとんど貨幣資産だからさ〜”な どという誤解(何とも滑稽であるが、現役の公認会計士のほとんどがこの理解 だそうである・・・???本当にどうなってるの?である)がまかり通ってい るが、雑談のレベルならともかく、論理的には間違いである。  それを当該図は説明できるのである。  また、引当金がgrowup事象であり、資本循環運動に対する外部からのダメー ジであることも見事に説明できる。それを見れば、引当金が他の事象と異なり、 資本循環上で“発生する”のではないことが一目瞭然と理解でき、いわゆる“ 発生主義(原因発生主義をも含めて)”などで説明できるものではないことが 理解できるのである。  さらに、財務分析の分析意義をも当該図は説明できるのである。  ただし、申し訳ないというか、残念というか、HBA会員の利益を守るため、 これ以上を当mailmagazineでは示すことができない。私としては、残念だが、 HBAを主宰する立場としてはやむを得ないのである。  それを知りたいという意欲のある読者諸君は是非HBAでの学習をお勧めす る次第である。  さて、上記動的貸借対照表の各項目を違った視点からの属性による分類をし、 各項目についての認識・測定を議論することも有意義である。  しかし、現行企業会計における貸借対照表の本質を知らずして、やれ時価評 価だ、やれ時価主義だ、時価会計だとワメイテみても本質をはずした議論しか できはしない。  度々指摘するが、私は、動態論が現状でも適合性を持っていて良いと言って いる訳ではない。  しかし、現行企業会計が厳然としてその基盤とする計算構造を動態論の計算 構造とするのであるなら(そして、費用・収益アプローチを採っているという のなら)、まずは、その基盤たる動態論の計算構造等を良く知ることが学習の 第一歩であり、ましてや、会計士試験をはじめとする会計に係る家試験等が現 行企業会計を、そして、その実践規範としての会計基準等を前提として試験を 実施しているのであれば、試験の受験生たる者はそれを知らないで、正しい学 習などできるはずもないと言っているのである。  前信でも指摘したが、既に費用・収益アプローチでは、現状を説明する会計 的体系を構築することは非常に困難、もしくは不可能といっても過言ではない であろう。  その費用・収益アプローチの土台に立ちながら、時価評価だ、時価主義だと 局部的にいってみたところで、どれほどの意味があるのか?  巷では“時価”が大流行だが、“時価”を適用すればそれで“適正”になる というものでもないであろう。  時価は本来、公正価値の一指標でしかない。したがって、時価を適用すれば すべて“適正”という訳ではない。  現在、議論されている貸方の時価は、市場時価が公正価値の近似値として有 効であることを前提とした議論である。  つまり、市場にリンクする項目については市場時価の適用が合理性を持つと いう限定的な議論であり、ましてや、借方の時価は、減損会計に見られるよう に、原価切り下げのメルクマールとしての意味しかない。  私が、貸借対照表について、今回を含めて都合3回に渡り説明しているのは、 諸君が、巷の短絡的で無知な戯言に翻弄されず、しっかりと本質的な会計(学 )を学習してほしいと思うからである。  当然、読者諸君は、当mailmagazineのタイトルをご存じであろう。  「〜 本質を極めよ、王道を行け!〜」である。  正に、この通りである。  さて、いかがであったであろうか?  貸借対照表について、その本質を考察してきた。  諸君の持っている誤解は解けたのであろうか?また、正しい理解を持ってい る諸君はその確認ができたであろうか?  事の本質を正しく理解した上で、どのような内容をどのような環境を前提に、 どのように議論すべきなのか、それをまず知らなければならない。  とりあえず貸借対照表については、これでしばらく休憩である。  いやはや、貸借対照表項目の本質的な意味をちょっとだけ説明するつもりだ ったが、諸君には正しい理解をもってほしいという気持ちからか、やはり長く なってしまった。  損益計算論には次回から入ることにしようと思う。  次回の損益計算論は損益計算の基礎である。しかし、諸君が知らない「基礎 」もあれば、誤解している「基礎」も結構あるであろう。  しっかりと会計的に思考する基本的なスタンスをこの機に身につけてほしい。  今回は、以上である。  では、また次回に。   ◇ =============== =============== ============= ================= ◇ =============== =============== ============= ================= ◇◇◇今回の問題◇◇◇ 問題  「企業会計原則」貸借対照表原則一では、「貸借対照表は、企業の財政状態 を明らかにするため、貸借対照表日におけるすべての資産、負債及び資本を記 載し、株主、債権者その他の利害関係者にこれを正しく表示するものでなけれ ばならない」とされています。  しかしながら、貸借対照表において表示される「財政状態」の実質的内容は、 貸借対照表の本質をどのように理解するかによって異なってくると考えられま す。  そこで、これに関連して、以下の各問に答えなさい。 問1  貸借対照表の本質をどのように理解するかについて、大別して、(1)静的貸 借対照表観と(2)動的貸借対照表観が挙げられます。それぞれについて簡潔に 説明し、そこでの財政状態はどのように捉えられるかを明らかにしなさい。 ((1)4行 (2)4行) 問2  問1にいう二つの貸借対照表観は、それぞれいかなる会計環境を前提にして 出てきた貸借対照表観かを説明しなさい。 ((1)6行 (2)7行) 問3  現行の制度会計においては、問1にいうこの二つの貸借対照表観のうち、い ずれを前提としているか指摘しなさい。また、ここであなたが指摘した貸借対 照表観を前提とした場合、上記、貸借対照表原則一における「すべての資産・ 負債」とは、いかなるものと解されることになるか説明しなさい。ただし、簿 外資産・簿外負債については触れないこと。 (12行) 問4  あなたが問3で指摘したものとは異なる貸借対照表観を前提とした場合、そ こでの資産・負債は、どのようなものと解されることになるか説明しなさい。 (9行)  〜問題に関する確認項目〜 ●貸借対照表が表現する「財政状態」は、会計が実践される環境によって異な る。つまり、どのような会計環境において、どのような情報が要求されるのか を前提として、そこでの貸借対照表が表現する財政状態の内容が決まることに なる。このことを正しく理解しているか? ●動的貸借対照表観を前提とした場合には、貸借対照表の第一義的機能は期間 損益計算の連結環たる機能である。このことを踏まえれば、貸借対照表原則一 における「すべての資産、負債」は、本質的には期間損益計算を基盤として理 解されることになる。つまり、費用・収益アプローチだということである。 ●静的貸借対照表観を前提とした場合、貸借対照表における「すべての資産、 負債」が何を意味するのかは、諸君にとって想像し難いことなのかもしれない。 簿記で損益計算を主体としたトライアルバランス(T/B)が頭にあるだけで、 簿記の問題を解く都合上は、貸借対照表項目は損益項目の“ただの残り”とい う観念が強いためであろう。  時価評価だ、時価主義だ、企業価値だというのなら、先に本問の内容をチェ ックすべきではないだろうか? ・解答行数:上記各問題文末参照。  ・満点  問1:各10点×2=20点       問2:各15点×2=30点       問3:25点       問4:25点              以上合計:100点。 ◇ =============== =============== ============= =================  解答・解説(一部または全部)は次回のメールマガジンにおいて掲載する予 定です。  また、次回メールマガジンの発行日以降、当アカデミーの『HBAメールマ ガジン』のコーナーにも解説を掲載します。    HBAメールマガジンのコーナーはこちら >>>  ※問い合わせ等について   ⇒ ホームページ上のフォームをご利用ください ◇ =============== =============== ============= ================= ◇ =============== =============== ============= ================= ◆◆◆前回の問題の解答・解説◆◆◆ ◆◆◆◆◆ =============== =============== =================== ===  前回、出題を休んだので、今回はお休みです。 ◆ =============== =============== ============= ================= ◆ =============== =============== ============= =================  メールマガジンのバックナンバーは、当アカデミーの『HBAメールマガジ ン』のコーナーでもご覧になれます。こちら >>>  ※問い合わせ等について   ⇒ ホームページ上のフォーマットをご利用ください ◆ =============== =============== ============= ================= ━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━ □■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□ □■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□■□ 発行者     : ハスイ・ビジネス・アカデミー(HBA) ホームページ  : HBA/TOP ※メルマガの購読中止は上記ホームページでもおこなうことができます。 ※メルマガの購読中止はこちら >>> □ 雑 感 □=========================== ◎生意気なガキ:その1  ガキの頃の話をするのは、ちと照れくさいが、絵には想い出も結構ある。  小学校の6年生の時に、実は世田谷区の絵の大会で優勝したことがある。  描いたのは一本の木である。  同級生達と夏休みの課題で先生に連れられて近くの寺の境内で自由に題材を 見つけて描くということだったと思う。  勿論、区で優勝したのであるから、それに先んじて小学校での夏休みの課題 の発表会があり、そこで、他の何人かの者達とともに区の大会へ出品する作品 として選ばれたのである。  私は、小さい頃から絵が好きであった。自分で描くのは、もっぱら風景画で ある。  木、山、湖、山道などなど、気に入った風景が目に入ると、覚えていて、自 宅に帰ってもまだ忘れない風景は、気ままに描いてみるのだ。  今とは違いデジカメなどない時代である。一般的には、簡単にカメラなどを 小学生のガキが普段持ち歩くはずもなく、特に、学校の遠足などで出かけた場 合などに見たもので、気に入った風景があれば描くという具合であった。  寺や神社などの趣のある建物を描くのも好きだった。  私の母は、そんな私を見て、私が幼稚園の頃から、当時としては最高級のク レパスなど絵の用具をを私に買い与えたのである。  その幼稚園の頃、富士山を大きな画用紙(縦にして)一杯に描いていると、 幼稚園の絵の先生が、汽車も一緒に描くといいね!と側に来て言ったのである。  私は、見てきた富士山の壮大な姿に感動し、たいそう気に入ったので画用紙 に精一杯大きく描きたかったのである。  が、ガキとしても美大の絵の先生の言葉を無視するわけにもいかないと思っ たかどうか、今となっては忘れたが、汽車をその絵に描入れた。  その絵を見た絵の先生がたいそう気に入り、しばらく園内に貼り出されてい た。  その時の構図が、今思えばガキにはあるまじきものだったようである。  子供は乗り物が大好きである。いつでも興味深々である。  だから、一般に山と汽車(当時は少ないが汽車もまだ走っていたのだ)を描 くといえば、汽車を大々的に描き、背景に山を少し描くという具合である。  ところが、ガキの私は、大きな画用紙(縦にして)一杯に富士山を描き、下 の方に汽車の屋根の部分だけを描いたのだ。  私としては、描きたいものは、や〜ま(富士山)!!というわけである。  だから、私には、汽車は「じゃま」だったのだ。  だから、「しょうがない、描いといてやるよ!」と。  前出の木の絵も、大きな木を斜め下から見上げるような構図で描いたもので あった。  木の肌の様子や葉の様子などを丹念に描いた。  気に入ったものを描いている時は、やはり集中しているのか、目にも、耳に も何も入ってこない。  実に楽しいひとときである。  自分でも思いもかけず良い出来に思えた。  後日、その絵は都内のデパート(現在の渋谷の東急デパートの展示場)でし ばらく展示されるとのことであった。  区の絵の大会で優勝したことは、本来ならば、月曜日に外での全校朝礼で晴 れ晴れしく披露されるはずであった。  ところが、当日は朝から雨。  やむなく、校内放送で校長先生から披露され、同級生で私を知っている者以 外に私の顔を覚えてもらうチャンスは消えたのである。  副賞は、当然といおうか、絵の具等の絵を描くための用具であった。ただし、 何を思ったのか、私はそれらをクラスの自由に使えることになっていた用具箱 に惜しげもなく寄付したのである。  今思えば、副賞の用具を自分が使いたい道具とは思わなかった、ということ なのだろう。  それとも、全校朝礼で披露されないことにフテクサレていたのかもしれない。  当日、雨が降ったことは誰の責任でもないのだが!?  心配した担任の女の先生が母に連絡をし、寄付してしまった副賞を見せて、 ことのいきさつを説明したそうである。  私は、これらについては母にはまったく言わなかった。  後に、母が「学校であっことはちゃんと話しなさい」と言ったものである。  それでも親とは、ありがたいものである。  後日、母は一人で渋谷のデパートの展示場へ私の絵を見に行ってくれた。  帰ってきた母は「なかなか良くかけていたけど、色使いがちょっと暗いから、 今度描くときはもうちょっと明るい色でね!!」と私に言ったのである。  私の母は、実に子供をよく観察し、その様子の変化を敏感に感じ取っていた 人であった。  私の絵を見ただけで私の気持ちの変化を的確に受取っていたのである。  母にはまったく頭が上がらない。  いや、亡くなってからの方が一層そう思う。  よくぞ、こんな生意気なガキをいつも暖かく見守っていてくれたものだ、と !!  ではまた。 =================================== 暗記を強要される受験勉強って間違っている。HBAでは公認会計士試験の早 期合格を目指す諸君に、本質的な講義内容を提供します。当メルマガの有意義 な問題にチャレンジして、早期合格を目指しましょう。