【HBA王道セミナー】すべての理解は基礎理論の理解にあり!!基礎理論の
理解無しに応用など存在しない。




                            2007.12.20発行
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        〜 本質を極めよ、王道を行け!〜

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 本質的な4つの提案
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 当アカデミーでは、受験生諸君に以下の4点を提案したい。

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《第26講》「各論一考/その一」
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◇《今日の一言》◇ =============== =============== =============== 

 ご無沙汰でした。大分寒くなってきましたが、読者の皆さんは元気で勉強に
励んでいますか?


 さて、会計の構造的内容については、一休みとし、しばし各論を見てみよう
と思うのである。

 といっても、例えば棚卸資産についてはじめから取得原価の決定や払出方法
などについてここで取り上げるつもりではない。

 それらは、市販の参考書等に譲り、当malemagazineでは、最近改正(ここで
まったく余談なのだが、会計基準等も最近では「改正」とするようになったよ
うだ!以前は商法(旧)は「改正」、会計基準等の場合は「改訂」としていた
のであり、強行法規たる商法(旧)と、その強行法規たる位置づけに抑圧され
てきた会計基準等が「改訂」とはなるほど実態を表しているなどと陰口をたた
かれていたのだが)された論点などを視野に入れてピックアップしてみようと
いうのである。


 そこで、まずは、棚卸資産についてである。

 平成18年7月5日に、「企業会計基準第9 号/棚卸資産の評価に関する会計基
準」によって、棚卸資産については、現状をできるだけ変えない趣旨の下、棚
卸資産の評価基準と表示についての変更が行われた。

 「棚卸資産の評価に関する会計基準」曰く、
「1. 本会計基準は、棚卸資産の期末における評価基準及び開示について定め
ることを目的とする。そのため、先入先出法や後入先出法などの評価方法に関
しては、取り扱っていない。
2. 棚卸資産の評価基準及び開示に関しては、『企業会計原則』及び『原価計
算基準』に定めがあるものの、本会計基準が優先して適用される」
というわけである。

 当基準ではまず、棚卸資産の範囲について若干の変更がある。

 「本会計基準は、すべての企業における棚卸資産の評価基準及び開示につい
て適用する。
 棚卸資産は、商品、製品、半製品、原材料、仕掛品等の資産であり、企業が
その営業目的を達成するために所有し、かつ、売却を予定する資産のほか、売
却を予定しない資産であっても、販売活動及び一般管理活動において短期間に
消費される事務用消耗品等も含まれる。
 なお、売却には、通常の販売のほか、活発な市場が存在することを前提とし
て、棚卸資産の保有者が単に市場価格の変動により利益を得ることを目的とす
るトレーディングを含む」
というわけであり、後段のトレーディング目的で保有するものも棚卸資産に含
まれることになった。


 現状ではファンドが自分たちの金儲けのためだけに、少しでも利益が見込ま
れるものは投資対象とするため、従前の為替(外貨基準が設定された頃の)に
ついてスペキュレーションの状態(為替の変動リスクにさらされた状態)とい
う意味がなかなか巷では理解されなかった頃に比べれば、そのスペキュレーシ
ョンの状態がかなり広範囲のものに拡大し、今や本来の取引に支障をきたすま
でに多大な悪影響を及ぼすに至っている。

 棚卸資産の範囲の拡大もこれを反映してのものである。


 次に、用語の変更である。

 従前、連続意見書で低価法を適用する場合の「売価」の一つとして使用され
ていた正味実現可能価額という用語に代えて、「正味売却価額」なる用語を使
用することとなった。

 つまり、「『正味売却価額』とは、売価(購買市場と売却市場とが区別され
る場合における売却市場の時価)から見積追加製造原価及び見積販売直接経費
を控除したものをいう」とのことである。

 なお、この場合の「購買市場」とは当該資産を購入する場合に企業が参加す
る市場をいい、「売却市場」とは当該資産を売却する場合に企業が参加する市
場をいうのである。

 用語を変更したのは、正味実現可能価額という用語の「実現可能」という部
分の意味が不明確だ等の指摘を踏まえて検討した結果であり、用語は変わった
ものの本質的な意味は従来の正味実現可能価額とまったく相違しないとの説明
である。

 また、「『再調達原価』とは、購買市場と売却市場とが区別される場合にお
ける購買市場の時価に、購入に付随する費用を加算したものをいう」とされ、
こちらもまったく従前と変わってはいない。


 さて、当基準での最大の変更は低価法の適用に関してである。

 棚卸資産については、従来、原価法と低価法の選択適用が認められてきた。
その場合の低価法については、原価基準の例外であり、その適用は保守主義に
よるものであるとされてきたのである。

 したがって、そのことから、低価法は評価基準ではなく評価法の選択基準(
これに関しては低価法は評価法であるとの主張があるが、原価基準の例外であ
り、保守主義の観点から適用されることからすれば、評価法とはいえない)で
あると理解されていたのである。

 ところが、上記「企業会計基準第9 号/棚卸資産の評価に関する会計基準」
では、低価法の適用による簿価の切り下げは、取得原価基準の下での評価切り
下げであると位置づけたのである。

 つまり、「収益性が低下した場合における簿価切下げは、取得原価基準の下
で回収可能性を反映させるように、過大な帳簿価額を減額し、将来に損失を繰
り延べないために行われる会計処理である。
 棚卸資産の収益性が当初の予想よりも低下した場合において、回収可能な額
まで帳簿価額を切り下げることにより、財務諸表利用者に的確な情報を提供す
ることができるものと考えられる」というのである。

 上記の説明にあるように、「取得原価基準の下で・・・行われる会計処理」
だと明言しているのだ。

 これは、従前のように低価法の適用根拠を保守主義に求めるのではなく、低
価法を原価基準の範囲内で捉える、したがって、その意味で任意適用ではなく
強制適用ということである。


 このことから、巷では誤解が生じているようである。

 それは、従前にあった低価法を原価基準の一形態と見る見解を上記基準が採
ったのではないかという誤解である。

 読者諸君が承知しているか否かは定かではないが、この低価法を原価基準の
一形態と見る見解には、回収可能原価説と残留有用原価説なるものがあり、回
収可能原価説は、低価法を棚卸資産に投下された原価の回収可能額を測定する
方法とする見解であり、また、残留有用原価説は、低価法を棚卸資産のもつ効
用ないし有用性(販売において正常な利益を獲得する能力)を測定する方法で
あるとする見解である。

 いずれも、原価(→費用)を収益獲得のための努力という範囲内で説明しよ
うとするものであり、会計上の基本的前提である原価→費用という関係に固執
し過ぎる議論である。


 当該基準が、その説明の中で、「取得原価基準は、将来の収益を生み出すと
いう意味においての有用な原価、すなわち回収可能な原価だけを繰り越そうと
する考え方であるとみることもできる」と記していることから、巷では当該基
準が残留有用原価説を採ったとの解釈があるそうである。

 残留有用原価説は、そもそもがポテンシャル論である。したがって、その評
価は将来的に収益を獲得する能力たるポテンシャルとしての価値によって評価
することになり、具体的には、将来キャッシュ・フローの割引現在価値による
ことになる。

 先に指摘したように、回収可能原価説や残留有用原価説といったものは、会
計上の基本的前提である原価→費用という関係に固執し過ぎる議論であり、低
価法の適用によって生じた評価差額を収益獲得上の費用だと無理矢理にこじつ
けるものでしかない。

 ちなみにポテンシャル論は経済的便益説が登場してからは既にアメリカでは
過去の議論である。


 当該基準の低価法とその評価差額の位置づけは、そのような説に基づくわけ
ではない。

 固定資産の減損処理等に見られるように収益性の低下による回収可能性の低
下を前提とする投資の早期回収なのである。


 承知のように、低価法の適用により計上される簿価と正味売却価額(正味実
現可能価額や再調達原価としても同様である)との差額は損失としての性格を
持つものである。

 本来会計学上、「損失」は収益の獲得に貢献しない「一方的な価値の滅失」
と定義され、したがって、企業活動上で獲得された成果たる収益に対応させら
れるべき存在ではない。

 しかし、現行企業会計上では、歴然と「損失」が計上されている。

 それは、現行企業会計における期間損益計算が、投資家の情報要求である投
資情報としての業績利益の計算の必要性と、反面、活動主体である企業が現実
の貨幣経済社会にその存在基盤をもつがために収支ベースでの資本の投下回収
維持計算を必須とすることにより、二元計算(費用・収益の対応計算と収支計
算)の性格を持つことに起因するのである。

 つまり、費用・収益の対応計算上では、本来的には損失を収益に対応するも
のとして計上することを正当化する論拠は存在しない。

 がしかし、同時に、その活動主体たる企業が現実の貨幣経済社会にその基盤
を持つことは、すなわち収支計算による投下資本の回収維持計算を前提としな
ければならないことをも意味するのである。

 損失を計上する論拠は、この収支計算による投下資本の回収維持計算の観点
から正当化されるものである。

 つまり、既に投下されてしまった資本は、それが活動結果としての成果たる
収益に結びつかなくても(その意味で、一方的な価値の滅失であり、損失なの
である)、投下資本の回収維持計算の観点からは「回収」されなければならな
い資本であり、その投下された資本を回収できないことは、実質的に資本を食
い潰すことを意味し、その状況が続けばやがて継続企業としての存続が危うく
なるのである。


 この観点からは、低価法の適用により計上される損失(評価損)は、低価法
を原価基準の例外として保守主義によるものと説明しても、原価基準の下での
評価切り下げだと説明しても、その実質は同じである。

 つまり、結果として収益獲得に結びつかなかったが、既に投下された資本で
あり、その意味で回収されるべきものなのである。

 低価法の適用による損失(評価損)の損益計算上への計上は、損失の先取り
計上(損失の見越計上)であり、投下資本の早期回収なのである。


 表面上の意味として変わったのは、当該基準が低価法を原価基準の下での評
価切り下げ方法と位置づけたことで、従前の原価基準の例外であり、保守主義
の観点から、評価法の選択基準であるとされたのに対して、当基準における低
価法は評価法であるという点であろう。



 ところで話は変わるが、この低価法の適用による評価損(固定資産の減損処
理に基づく減損損失等も同様)は、実は全て偶発債務(偶発事象の帰結)だと
いうことを読者諸君は知っているだろうか?

 しかし、おそらく低価法の適用による評価損が何故偶発債務なのか理解でき
ない読者諸君がほとんどななのであろう。

 諸君が知る中で最もこの偶発債務のイメージを持つことができるものは引当
金である。


 偶発債務は、実は偶発事象の帰結(ちょっと乱暴だが、そう理解してもらっ
て問題は生じないであろう)である。

 その偶発事象とは、「貸借対照表日において存在する状態または状況であっ
て、その最終的な結末としての利得または損失が、未確定な将来事象の発生ま
たは不発生によってのみ確認されるもの」である。

 この場合、諸君が知る引当金の計上は、「貸借対照表日において存在する状
態または状況」が、「その最終的な結末としての利得または損失」として確認
される蓋然性が高い場合である。

 なお、上記偶発事象の定義における「未確定な将来事象」とは、「その最終
的な結末としての利得または損失」のことではなく、最終的な結末としての利
得または損失を確定させる他の「将来事象」のことである。


 もう少し具体的に説明しよう。

 偶発事象とは、例えば、ある企業が特許権の無断使用によって提訴されてい
るという状況が、ある年度の貸借対照表日において存在していることである。

 こ状況は、今後の裁判の行方次第では、敗訴するという可能性もあり、また、
勝訴する可能性もあるという状態である。

 敗訴すれば、必然的に損害賠償金を払わなければならず、勝訴すれば損害賠
償金を払わずにすむことになる。

 つまり、この状況は、敗訴して損害賠償金を払う可能性と勝訴して損害賠償
金を払わないですむ可能性の両方が存在する状態なのであり、このことを「蓋
然性」というのである。

 この敗訴して損害賠償金を支払わなければならなくなること、もしくは、勝
訴して損害賠償金を支払わなくてすむようになることが、最終的な結末であり、
その最終的な結末を決定する将来事象が裁判の行方ということである。

 さらに、この時、偶発事象として上記の状況が生じていることは、同時に、
敗訴すれば損害賠償金の支払いという「偶発債務」(反対は「偶発利得」)が
生じていることを意味している。

 今、偶発債務に限定して定義すれば、「債務の保証、引渡済の請負作業又は
売渡済の商品に対する各種の保証、係争事件に対する賠償義務、先物売買契約、
受注契約その他現実に発生していない債務で将来において当該事業の負担とな
る可能性のあるもの」ということになる。

 つまり、偶発事象の最終的な結末は偶発債務(偶発利得)に帰結するという
ことである。

 引当金は、偶発事象が偶発債務という最終的な結末に帰結する蓋然性が高く
なった時点で、その金額を合理的に見積り、当該期の期間損益計算上の要素と
して計上するものである。


 ちなみに、引当金に関しては、その計上要件4つを暗記した上で、発生主義
により計上されるものであるとの理解をまったく疑わない読者諸君であるはず
だが、注解・注18の改訂(それこそ本当の意味でこれは「改正」なのだが)に
おいて、当時、FASBの概念基準書を前提に改訂を担当した番場さんが「改
訂された引当金の計上は、発生主義によるのではなく、敢えて言うならば引当
基準といったものによるのです」と解説しているのである。

 しかし、これを当時の我が国の学者はもとより、実務家のほとんどがまった
く理解することができなかったのである。

 それどころか、ある学者(当時の東大の学者)などは、自分が理解できない
ことを棚に上げて、「素直に発生主義だといえば良いものを、引当基準などと
いうわけの分からぬことを(馬場さんが)言うから、紛らわしいことになるの
だ」と不愉快そうに自分の市販のテキスト上で批判するほどだったのである。


 現状でも引当金は、未だに巷では発生主義によって説明されているが、決定
的な誤りである。

 注解・注18の引当金の4つ要件は、上記FASBの概念基準書における引当
金の要件なのである。

 現行の注解・注18の引当金の要件の一つである「当期以前の事象に起因し」
という箇所が、どうやら発生主義として理解される所以らしいのだが、まった
くの誤解である。

 だからこそ、何故、ここで突然偶発事象・偶発債務などといった話を始めた
のか疑問に思うはずの読者諸君なのである。


 既に指摘したが、低価法の適用による評価損(減損損失等も含めて)は、偶
発事象の帰結としての偶発債務である。

 何故なら、そのこと(低価法を適用する状況)は、翌期以降の損失となる状
況(偶発事象)が当該期末時点において既に存在していることを意味している
ことなのであり、だからこそ、翌期以降における販売等の将来事象によって、
その最終的結末としての損失が確認される蓋然性が高いと判断されれば、当該
期末に偶発債務(上記損失)としての金額を合理的に見積り、当該期の期間損
益計算上に計上することになるのである。

 つまり、これは本質的に「引当金」の計上なのである。


 しかし、現状においては、低価法の適用による評価損(また減損損失等も)
偶発債務、つまり、引当金としては計上されてはいない。

 その理由は、資産の評価に関する偶発債務は、資産評価の範疇で処理すると
の取り決めがあるからに他ならない。


 実は、これに関しては、会計学よりも監査論の学習において後発事象・偶発
債務のところで、(テキストおよび講師から)説明されていなければならない
内容なのである。

 しかし、残念ながら巷の監査論(会計学でも同様だが)のテキスト上にその
説明、もしくは講師には本質的な偶発事象・偶発債務に関する理解は無いので
ある。

 テキストでも、また、講師の解説においても、説明されるのは注記に関する
極わずかな内容だけなのである。


 HBAではこの偶発事象・偶発債務に関しては、通常、会計学の引当金およ
び監査論の後発事象・偶発債務の取扱いのところで説明される。

 したがって、2〜3年前の本試験の監査論の問題でこの偶発債務に関わる内容
が出題された時に満点を取れたのはHBAの会員だけだったのである。


 ※ HBAのHPの「自習室」のコーナーに過去問解説として該当問題とそ
  の解答および解説があるので興味のある読者諸君は下記から参照してみる
  とよいであろう。

    自習室はこちら >>>


 さて、以上の説明から明らかなように、低価法の適用による評価損の本質は
偶発債務である。

 巷の受験学校ではそれを知るチャンスがまったく無い読者諸君の場合、一般
的には資産評価に関する低価法の適用による評価損として説明されるその内容
の本質をここで知ることは、将来的に(受験上のみならず、監査実務において
も)非常に有益であり、したがって、敢えてこの内容に触れた次第である。


 ものの本質を正しく知るチャンスは、現実にはそれ程多くないのである。



 次回は固定資産の予定である。






 では次回に!!





追伸:
 前信で、「少なくとも年内は月一ペースになる可能性が大だと思います」と
お知らせしたのですが、新試験制度への対応もあり、少なくとも1月までは月
一ペースになると思います。

 申し訳ありませんがご了承ください。



 なお、本mailmagazineの発行に関する情報は、HBAのHP「お知らせ & 
トピックス」に掲載しますので、そちらで確認をしてください。

 ※HBA/「お知らせ & トピックス」はこちら >>>



 以上よろしくお願いします。








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◇◇◇今回の問題◇◇◇

 次回に、棚卸資産と固定資産について出題の予定です。したがって、今回は
お休みします。








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◎解答・解説(一部または全部)は次回のメールマガジンにおいて掲載する予
 定です。
 また、次回メールマガジンの発行日の翌日以降、当アカデミーの『HBAメ
 ールマガジン』のコーナーにも解説を掲載します。
 
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◆◆◆前回の問題の解答・解説◆◆◆

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 前回は動態論の構造的特質についての総復習であったため、出題をお休みし
ましたので、今回は「前回の問題の解答・解説」はありません。










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