【HBA王道セミナー】すべての理解は基礎理論の理解にあり!!基礎理論の
理解無しに応用など存在しない。




                                                       2008.10.31発行
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《第35講》「各論一考/その六のつづき その3」
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◇《今日の一言》◇ =============== =============== =============== 

 読者の皆さん、こんにちは!!

 早くも、2008年も余すところ2ヶ月となりました。

 読者諸君の勉強は順調に進んでいますか?

 来年の春を迎えるまでが、一つの勝負です。頑張りましょう!!






 さて、前信では一般原則の「継続性の原則」を取り上げ、『1つの会計事象
について2つ以上の会計処理の原則および手続が認められている場合に、一度
選択適用した会計処理の原則および手続を毎期継続して適用することを要請す
る原則である』という「継続性の原則」の意義と、会計方針の変更に関する“
正当な理由”を“暗記”してそれしか知らない読者諸君に、継続性の適用前提
の真意を「半分」理解してもらった。


 つまり、「継続性の原則」の適用前提である「1つの会計事象について2つ以
上の会計処理の原則および手続が認められている場合」が出てくる前に、まず
は、財務諸表の作成者たる企業経営者は、「経営成績および財政状態」を適切
に表示するために、「一般に公正妥当と認められる会計処理の原則および手続
」の中から、対象となる会計事象に対して「最も適合する(妥当する)会計処
理の原則および手続」を選択・適用しなければならず、それが、一般原則の最
上位原則たる「真実性の原則」を実現するための「基本的大前提」であること。

 それは、企業経営者が財務諸表において、「経営成績および財政状態」を適
切に表示するために、一般に公正妥当と認められる会計処理の原則および手続
の中から、第一義的に、対象となる会計事象に対して「最も合理的(妥当)な
」会計処理の原則および手続を選択・適用することが、財務諸表の「真実性」
を実現するために、現行企業会計を真に実践することであるということ。


 しかし、対象となる会計事象に最も適合する会計処理の原則および手続の選
別の段階で、当該会計事象に対して最も適合(妥当)する会計処理の原則およ
び手続を唯一に限定することができず、同程度に適合性(妥当性)を持ち、ま
たは、同程度に不適合性を持つ(妥当性を持たない)ような会計処理の原則お
よび手続が複数存在する状態、すなわち、その意味で会計処理の原則および手
続の選択性に関して「無差別の状態」である場合に、ここで初めて「継続性の
原則」の適用前提である「1つの会計事象について2つ以上の会計処理の原則お
よび手続が認められている場合」が意味を持つことなるのであり、そのような
場合には、その「無差別の状態」の選択対象の中から、任意に一つを選択・適
用せざるを得ないことになる。

 したがって、そのような場合に、「一度選択・適用した会計処理の原則およ
び手続は継続適用しなければならない」という「継続性の原則」の適用が重要
な意味をもつことになるのである。


 そして、この場合の「任意に一つを選択・適用する」とは、いわばサイコロ
を振ったり、または、網だくじで決定するのに等しい状況であり、それらに選
択に関して優劣を付けるための決定的な理由を見つけることができないという
状況であることから、実は、ここに「継続性の原則」に関して、広く一般に知
られる(誤解されている)会計方針の変更に関する「正当な理由」の「嘘」を
見破るヒントがあると指摘した。

 何せ、当初の選択・適用に際して、決定的な選択・適用の理由が「無い」の
だから。その後に、変更のための「正当な理由」など存在するはずもないので
ある。


 先に『継続性の適用前提の真意を「半分」理解してもらった』としたのは、
本信の内容の理解によって、「継続性の適用前提」の真意を理解してもらうこ
とになるからであり、それは最終的に「継続性の原則が何故必要なのか?」を
理解することに繋がるのである。

 会計方針の適用の継続性は“当然”に必要と、はじめから思い込んでいるの
であれば、それは、「継続性の原則」を「知らない」ということになる。


 会計的センスが良い読者諸君の中には、既に前信での内容によって、これか
ら記する内容について、つまり、巷で常識とされる会計方針の変更に係る“正
当な理由”の「嘘」に気がついているはずであり、そうであれば「何故継続性
の原則は必要なのか?」についてもおおよそ見当がついているのではないだろ
うか。



 というわけで、本信では巷一般の常識とされる会計方針の変更に係る“正当
な理由”についての「嘘」の説明から始めることにしよう。


 そこで、もう一度、会計処理の原則および手続に関する任意選択の前提たる
選択性に関する「無差別の状態」について確認しておこう。

 会計処理の原則および手続に関する任意選択の前提たる選択性に関する「無
差別の状態」とは、「対象となる会計事象に最も適合する(最も妥当な)会計
処理の原則および手続を唯一に限定することができず、同程度に適合性(妥当
性)を持ち、または、同程度に不適合性を持つ(妥当性を持たない)ような会
計処理の原則および手続が複数存在する状態」である。

 そのような「無差別の状態」の会計処理の原則および手続の中から、「任意
に一つを選択・適用する」ことは、いわばサイコロを振ったり、または、網だ
くじによって選択・適用する会計処理の原則および手続を決定するのに等しい
状況であり、それは、選択に関する優劣を付けるための決定的な理由を見つけ
ることができないという状況である。


 これらの関係にあるものの具体例としては、例えば、読者諸君が最も知って
いる会計処理方法では、固定資産の減価償却方法である定額法、定率法(級数
法は定率法の簡便法であり、ここでは除外する)である。


 承知のように定額法、定率法は固定資産の減価償却方法として「一般に公正
妥当と認められた会計処理の原則および手続」である。

 しかし、それらの償却方法の前提となる概念としての減価の状況、つまり、
定額的に減価するとか、定率的に減価するということは、帰納法的に確かめら
れる場合があったとしても、そしてそれらが、演繹的に検証が得られたとして
も、理論的に観念できるレベルであるだけである。

 現実に、個々の固定資産について、確定的・客観的に定額減価や定率減価の
状態を特定することはほとんど不可能なのである。

 したがって、それらの減価の概念を前提とする会計処理方法である定額法や
定率法の減価償却方法が「一般に公正妥当と認められる会計処理の原則および
手続」として認められているとしても、それは、個々の会計事象に対して特定
できる前提において認められているわけではなく、一般的にあり得るであろう
概念としての減価に対する会計処理方法として認められているだけなのである。

 したがって、それらを選択適用する場合でも、決定的に妥当な会計処理方法
が定額法、もしくは定率法であることを客観的な理由として示すことはほとん
ど不可能であり、それ故、それら定額法、定率法は上記に指摘する会計処理の
原則および手続の選択性に係る「無差別の状態」にあるといえるのである。


 日頃、既に簿記的に日常化され、それらの適用に関しては“常識化?”され
ている会計処理方法だけに、いまさらそれらの任意選択が「無差別の状態」を
前提としてのものであると聞いても、ピントこないかも知れないが、それは、
前信での「継続性の原則」の適用前提の真の意味についての理解が無いためで
ある。

 読者諸君はここで、改めて、正しい理解を持って学習を進めなければならな
い。


 繰り返しになるが、定額法、定率法から任意に一つを選択・適用する場合に、
そのような「無差別の状態」であることを前提とすることは、そこで選択・適
用された会計処理方法は、サイコロを振ったり、または、網だくじで決定する
のに等しい状況であり、それは、選択に関して優劣を付けるための決定的な理
由を見つけることができないという状況である。

 したがって、そもそもが概念的なレベルで減価について観念されるだけであ
り、現実に個々の会計事象に関しての減価を特定できない定額法・定率法等の
会計処理方法が、将来的な企業環境の変化(激変も含んで)によって、定額法、
定率法に関する選択性に係る「無差別の状態」が変化するわけではない。

 定額法、定率法の選択性に係る「無差別の状態」は、企業環境の変化(激変
を含んで)に影響されない状況下で観念されるものであり、定額法、定率法は
そのような状況下で「一般に公正妥当と認められた会計処理の原則および手続
」として認められたものであるからである。

 当初の選択時に「無差別の状態」であった定額法や定率法等について、その
「無差別の状態」が企業環境の変化によって差別化できるようになるような次
元で「一般に公正妥当と認められる会計処理の原則および手続」とされている
わけではないのである。

 ここに、現行企業会計上における会計方針の変更に関する“正当な理由”の
嘘がある。



 そこで、上記の理解を踏まえるなら、現行企業会計上(勿論、諸君も知るよ
うに企業会計原則注解・注3においても規定されている)における「正当な理
由」とは、いかなる意義を持つものと理解すればよいのか?いかなる趣旨でそ
こに規定されているものであるのかが問題となる。


 企業会計原則は、実践規範としての意義を持つ。

 企業会計の実践規範の大前提である会計公準はもとより、企業会計原則に規
定される一般原則・損益計算書原則・貸借対照表原則も会計理論的前提を基に
実践規範としての意義を持つものである。

 その会計実践においては、環境の変化とともに、当然のことながら法規定や
会計基準等の改廃等の実践上の諸処の事情が生じる。

 そのような中で、一度選択・適用し、その後継続適用している会計処理の原
則および手続が法的、もしくは、制度的に廃止された場合に、継続適用してい
る会計処理の原則および手続だからといって、そのまま継続適用し続けること
は現実的にはできない。

 したがって、そのような場合には、法規定や会計基準等の改廃に伴う会計処
理の原則および手続の変更を認める必要がある。

 この法規定や会計基準等の改廃による会計処理の原則および手続の変更は、
会計実践上、認められなければならないものであり、したがってまた、それは、
唯一会計実践上においてだけ正当性を持って、「継続性の原則」に係る会計処
理方法の変更に係る「正当な理由」として認められるものであるといえる。

 つまり、会計実践上認められる会計処理方法の変更に関する「正当な理由」
は、「法規定や会計基準等の改廃による変更」の場合だけである。


 それでは、それ以外に企業会計原則において認められている会計処理方法の
変更に関する「正当な理由」とはいったい何であろうか?

 上記のように、法規定や会計基準等の改廃による会計処理の原則および手続
の変更の場合だけが「正当な理由」だというのであれば、「法規定や会計基準
等の改廃による会計処理の原則および手続の変更は正当な理由に基づく変更で
あるとして認められる」と単純に明記すればよいはずであろう。

 にもかかわらず、「正当な理由」という曖昧な用語のみでその具体的な内容
の例示列挙も無いままにそれを企業会計原則に規定する意義は何なのであろう
か?


 その理由は、実はとても曖昧、かつ、いい加減なものである。

 すなわち、当初の会計処理の原則および手続の選択・適用の段階で、一定の
範囲(一般に公正妥当と認められる会計処理の原則および手続の範囲)で任意
の選択・適用を認めた以上、変更だけをタイトに規制するのは整合性が無く、
一定のレベルでの“正当な理由”を認め、その“正当な理由”に基づく会計処
理方法の変更については認めざるを得ない、というのである。

 これであれば、会計実践上ある程度の意味ありげな“正当な理由”を理由と
して会計処理方法の変更が行われる余地を企業会計原則自身が認めていること
になる。

 現状において、会計処理方法の変更(いずれも“正当な理由”があるとする
)によって、利益操作がある種合法的に繰り返されているのは、その意味から
すればしょうがない状況であるのかも知れない。



 かつて、私が巷の受験学校に在籍した時に、ある電力系の会社(当時は半官
半民であり、完全民営化に向けて頑張ろう!などといったスローガンがいたる
ところに貼ってあった)の研修を担当したことがある。

 一般にそうである場合が多いが、ご多分に漏れず、当該会社の研修担当者は
いずれもレベルが低く、主担当者などは簿記検定2級に合格しているぐらいで、
会計については十分知っているといった態度であり、このような、“あ〜勘違
い”の担当者の場合は我々の仕事はほとんど場合、有意義なものとはならない
ことが多い。

 事実、当該会社の既に出来上がっていた研修用の財務会計テキストには、“
会計方針は自由に変更できる”と記されており、それをやんわりと正すと、当
の主担当者は市販の一応名の通った会計に関する参考書の名前を挙げ、それを
手本としたので断じて間違いでは無いと言い張ったものである。

 最低!!

 といいたいところをぐっと抑え、研修受講者には何の罪も無いのであるから、
研修を始め、当該箇所ではやんわりと注意を促すといった対応をした。

 どんな会社にも、また、どんなレベルの研修にも、会計的センスを持ったレ
スポンスの良い者はいるものである。

 案の定、休憩時間に、「先生の説明によれば、我が社の研修テキストにある
『会計方針は自由に変更できる』というのは、間違いですね?」と私に質問し
たものである。

 ある種、それが狙いであったことは認めるが、果して、それを聞いた当の主
担当者が血相を変えて、私に向かって「自分の作った研修テキストに間違はな
いので、それに反することを言われては困ります」と言ったのである。

 「まあまあ」とその結果を予測していた私は、その主担当者をいなして、適
当に、つまり、前出のレスポンスの良い会計的センスのある研修受講者には分
かるように、そうでない者には分からなくてもよいように、そして、何よりも、
“あ〜勘違い”のレベルの低い主担当者がある程度胸をなで下ろせるように、
その後の講義で説明を加えたのである。

 私曰く、「会計実践上では、会計方針の変更は『正当な理由』がある場合に
は変更することができます。それはあくまで『正当な理由』がある場合ですが、
変更することは会計実践上可能ではあります」と!?

 何のこっちゃ!?という説明だが、当該主担当者がにらんでいるその場では
致し方無い説明である。

 果して、当該主担当者は、講義終了後に「はじめからそういってくれればい
いんですよ」と私に言ったものである。

 彼は、「正当な理由」もその意味もまったく知らなかったのである。彼にと
っては、そんなことよりも“変更はできる”と私が“修正”した(と彼は思っ
たのであるが)ことの方がとてつもなく重要であったようである。

 私は何も修正したツモリは無いのだが???

 やはり、無知は無敵なのである。



 このようなレベルの会社が多いわけではない。しかし、「正当な理由」をこ
じつけて利益操作(勿論、会社の担当者がそんなことを言うわけは無い)のた
めに会計方針の変更を画策する会社は非常に多いのである。

 そんな会社に諸君が合格後に監査に行って、それらの嘘の“正当な理由”に
基づく会計方針の変更を認めさせようとする経理担当者を説得し、「正当な理
由」に該当しないことを彼等に認めさせなければならないのである。

 企業会計原則に書いてあるなどと言ってみても、そこには「正当な理由」と
しか記されておらず、会社が主張する“正当な理由”なるものが、企業会計原
則に規定する正しい意味で?の「正当な理由」の妥当な範囲か否かを判断しな
ければならない。

 そんな時、暗記で“継続性の原則”を知っているだけで、また、会計方針の
変更については「正当な理由」が必要だと単に知っているだけで諸君は対応で
きるのであろうか?



 さて、最後に「継続性の原則」は何故必要なのか?という根本的な理由につ
いて説明しよう。

 そもそも「継続性の原則」が損益計算書原則、貸借対照表原則の全体に影響
を及ぼす包括原則たる一般原則にラインナップされている理由は、現行企業会
計の基盤たる動態論の計算構造(発生主義会計のフレームワーク)にある。

 純粋なる動態論では、費用・収益を発生的に捉え、人為的に区切った期間に
おいて期間損益計算をする。

 その場合、費用・収益の発生を捉えるについては、費用の発生(基本的には
費消に伴う減価の発生)とそれに伴う収益の発生(時系列的な付加価値の増加
)を捉えることになるが、特に費用の発生(費消に伴う減価の発生)について
は観念することはできても、つまり、機械装置を使用して製品を製造すれば、
当該機械装置は使用に伴い減価することは観念的に理解可能であり、また、車
両を使用して製品の運搬等をすれば、車両が使用に伴い減価することも観念的
には理解することは可能ではある。

 しかし、それを会計上、期間損益に計上しようとすれば、その減価の状態を
正しく認識し、かつ客観的に測定する必要が生じるのである。

 ところが、固定資産や一般の棚卸資産に関しては、その減価の状態を正しく
認識し、かつ客観的に測定することはほとんど不可能である。

 そこで、動態論の計算構造(発生主義会計のフレームワーク)においては、
観念的には理解可能であるが、実際にはその減価の状態を正しく認識できず、
かつ、客観的に測定が不可能に近いそれらの減価に関しては、一定の減価の状
態を概念的に定義し、その減価の状態の前提に基づく減価を認識・測定する方
法(仮定計算)によって、期間損益計算上の費用を認識・測定することにした
のである。

 そこでは、当該使用資産は、使用価値を持つが、売却価値は無い(使用資産
たる本質から市場時価との直接的なリンクが断たれているという意味)とされ、
減価償却計算の適用後の資産の評価額は、単に取得原価から既償却額の累計額
を控除した額とされるのである。

 これが、現行企業会計の基盤たる動態論の計算構造における「資産評価」に
ほかならない。


 既に指摘してあるが、上記にいう「概念的に認められた減価の状態」は、個
々の減価資産に関して個々に特定できるものではなく、一定の確率を持ってそ
のような減価の状態が存在することが演繹的かつ機能的に確認されたもののこ
とである。

 したがって、そのような意味で概念的に認められた減価の状態を前提として
考えられた減価償却方法(仮定計算)もまた、個々の減価資産に個々にその方
法が特定できるものではない。

 それは当然と言えば当然であるが、概念的に認められただけの減価の状態を
前提とするのであるから、それらを前提とする減価の計算方法もまた適用する
対象を個々に特定できるはずがないのである。

 つまり、概念的には演繹的・機能的には検証され認められてはいるものの、
それらを選択・適用するに際しての唯一を特定する理由がはじめから存在しな
いということである。

 したがって、先に挙げた定額法や定率法等は初めからその選択性に関しては
「無差別の状態」にあるのであり、定額的減価、もしくは、低率的減価が客観
的に確認されて定額法、もしくは定率法が適用されるといったことはないとい
うことである。


 実際の使用現場で、明らかに定額的な減価の状況であると思える状態であっ
ても、それを客観的な事実として立証することができない限り、それは観念的
に理解することができるというレベルであり、選択・適用に際しての決定的な
理由とはならない。

 それ故、定額法、定率法等の減価償却方法は「仮定計算」なのである。

 仮定計算は、一定の減価の状況が仮定され(概念的に認められた減価の状態
を前提として)、その減価額の計算方法が成立している。

 したがって、当該使用資産の耐用年数内において、例えば、定額法から低率
法へ変更をすれば、変更前と変更後で異なる減価の仮定に基づく減価計算が行
われることになり、二つの異なる前提(仮定)を持つ計算によって算出された
数値は、当然に期間比較性に重大な悪影響を及ぼすことになる。


 現在、我が国の会計基準のIFRSベースへの移行が進められているが、そこで
採用されており、本年度の会計士論述式試験にも出題されていた固定資産に係
る遡及償却は、諸外国ではずっと以前から適用されている方法であり、正当な
理由に基づくとして会計処理方法を変更した場合には、変更してもいいが、遡
及計算(変更後の方法が前提とする減価の状態に基づいて、実質的には、減価
償却計算を当該固定資産の使用開始時点からすべてやり直す計算)を行わなけ
ればならないものである。

 読者諸君が日頃懸命に解いている簿記の問題などに出てくる有形固定資産の
数など通常は多くても3〜4つぐらいのものであろうから、遡及計算といっても
たいした手間ではないなどと思ってはいけない。

 現実の企業の固定資産は、相当の数なのであり、製造業などで減価償却計算
の方法を変更して、遡及計算するなど、その固定資産の膨大な数を考えれば気
の遠くなるような大変な作業である。

 それ故、会計基準において遡及計算を会計処理方法の変更の条件としている
国々では、その遡及計算にかかる膨大な労力が制約条件になって安易な変更が
なされないのである。

 我が国でも会計基準がIFRSベースへと移行すれば、この遡及計算が適用され
ることになるはずであり、そうすれば、現状でのような会計処理方法の変更に
よる利益操作がかなり難しくなることから、公認会計士の厄介な仕事の手間が
一つ減ることになり、歓迎すべきことである。


 さて、上に記した前提、つまり、会計処理の選択・適用に関する「無差別の
状態」を前提とする会計処理方法を内包する現行企業会計のフレームワークで
は、そのような会計処理方法の選択・適用に関する「無差別の状態」を前提と
して、期間損益計算の適正性を確保し、投資情報としての情報比較性(期間比
較性、他企業との業績比較性)を確保する必要があることになる。

 そこで、選択性に関する「無差別の状態」を前提としての会計処理方法の選
択・適用に際しては、一定の制限を設ける必然性が生じる。

 それが、『1つの会計事象について2つ以上の会計処理の原則および手続が認
められている場合に、一度選択適用した会計処理の原則および手続を毎期継続
して適用することを要請する』という「継続性の原則」なのである。

 したがって、もし、上記のような選択性に関する「無差別の状態」が、会計
処理方法の選択・適用に際して存在しないのであれば、つまり、対象である会
計事象に最も合理的である(妥当性のある)会計処理方法を唯一に限定するこ
とができる客観的な理由が存在し、その理由に基づいて選択・適用する唯一の
会計処理方法を特定できる場合には、本来的な意味からは「継続性の原則」が
存在する必要性が無いということになる。

 しかし、そうではなく、会計処理方法の選択・適用上「無差別の状態」が存
在する場合には、『1つの会計事象について2つ以上の会計処理の原則および手
続が認められている場合には』という継続性の原則の適用前提が規定されてい
るのであり、その条件の下に『一度選択適用した会計処理の原則および手続を
毎期継続して適用することを要請しなければならない』という「継続性の原則
」の適用がなされる必要があるのである。



 さて、いかがであろうか?

 ものの道理を辿れば、そこには必然的な論理の道筋があり、理の必然が見え
てくるのである。

 学問は、ものの道理を知ることであり、それは例え受験勉強であっても変わ
るものではない。

 ものの道理を学ぼうとしなければ、理の必然は決して見えてくることは無く、
“暗記”などといった暴挙にで出ることになる。

 暴挙は、「無理」であり、「理」が「無い」のであるから、それはめちゃく
ちゃであり、デタラメである。


 本HBAmailmagazineで初めて知った「一般原則」は、今まで諸君が知ってい
た(“暗記”していた)“一般原則”とはまるで別世界の「一般原則」である
はずである。

 しかし、ここに記してある「一般原則」が『本物』であり、読者諸君が知っ
ていた?“一般原則”は虚なのである。

 「一般原則」を“暗記”するなど愚の骨頂である。

 だから、HBAは「読者諸君の勉強方法は間違っている!」といっているの
だ。


 巷の本当の会計学を学んだこともない、また、学んだとしても、人に教える
程の十分な正統な会計学の知識を持たず、教える素質なども無い巷の講師に教
われば、そこには“暗記”による学習という“暴挙”(無理)を押しつけられ
る事態が待っているのである。


 あな恐ろしや!?である。





 さて、今回はここまでである。





 では、また次回に!!








 なお、本mailmagazineの発行に関する情報は、HBAのHP「お知らせ & 
トピックス」に掲載しますので、そちらで確認をしてください。

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 また、誤植と思われる箇所や不明の箇所等については、当方で発見したもの
はHBA/HP/HBAmailmagazineのコーナーに掲載の同じ発行回数のもので
修正してあります。

 気になった場合には、HBA/HBAmailmagazineのコーナーで確認してくだ
さい。  ※ HBA/メールマガジンのコーナーはこちら >>> ◇ =============== =============== ============= ================= ◇ =============== =============== ============= ================= ◇◇◇今回の問題◇◇◇ 問題  「会計原則」一般原則五では、「企業会計は、その処理の原則及び手続を毎 期継続して適用し、みだりにこれを変更してはならない」と、継続性の原則が 規定されています。これに関して、以下の各問に答えなさい。 問1 (1) 継続性の原則の意義を述べなさい。 (2) この継続性の原則の適用前提を説明し、なぜそのような考え方を前提とす ることになるのか説明しなさい。 問2 問1(2)のような前提的な考え方の根拠として、今日の企業会計における利益 計算が仮定計算に基づくという側面が挙げられます。これについて説明しなさ い。 問3  なぜ、「企業会計原則」上、継続性の原則を要請する必要があるのですか。 その理由として考えられることを挙げなさい。 〜問題に関する確認項目〜  今回は、一般原則の内、諸君が一番知っているツモリでその本質はまったく 知らない「継続性の原則」について出題した。  前信と本信を読んで理解すれば、今回の問題に対して十分な点が得られるは ずである。tryしてみると良いであろう。 ○「継続性の原則」の適用前提に対する正しく本質的な理解があるか? ○費用計算における仮定計算と「継続性の原則」との因果関係についての正し い理解があるか? ○「継続性の原則」の適用による効果についての理解があるか? ・解答行数:上記各問題文末参照。  ・満点  問題1       問1:(1)10点 (2)25点       問2: 35点       問3: 30点  (合計  100点) ◇ =============== =============== ============= ================= ◎解答・解説(一部または全部)は次回のメールマガジンにおいて掲載する予  定です。  また、次回メールマガジンの発行日の翌日以降、当アカデミーの『HBAメ  ールマガジン』のコーナーにも解説を掲載します。    ※HBA/メールマガジンのコーナーはこちら >>>
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◇ =============== =============== ============= ================= ◇ =============== =============== ============= ================= ◆◆◆前回の問題◆◆◆ =============== =============== ===========  問題  「企業会計原則」一般原則一では、「企業会計は、企業の財政状態及び経営 成績に関して、真実な報告を提供するものでなければならない」と真実性の原 則が示されていますが、ここでの「真実な報告」は、相対的な真実性であると 考えられます。  これに関連して、以下の各問に答えなさい。 問1  企業会計における「真実な報告」が相対的なものであることの根拠として、 会計処理方法の選択性が挙げられますが、これについて説明しなさい。 (9行) 問2  一般原則二では、正規の簿記の原則が示されていますが、(1)この原則の意 義を簡潔に示すとともに、(2)この原則が企業会計上「真実な報告」のために 必要とされる理由を説明しなさい。((1)3行/(2)7行) 問3  問2の正規の簿記の原則が要請する「正規の簿記」の要件を3つ挙げ、それぞ れを簡潔に説明しなさい。((1)2行/(2)2行/(2)3行)  ※ なお、解答に当たっては、以下のようにすること。 (1)要件 ・・・説明・・・。 (2)要件 ・・・説明・・・。 (3)要件 ・・・説明・・・。 〜問題に関する確認項目〜  そろそろ一般原則について出題をしても良い頃であろうと思い、既に説明が 終わっている部分について、今回出題した。  ただし、一般原則については、未だ説明しなければならないことが残ってい るため、今回の問題に対する得点は、それぞれの問での満点だけを示しており、 合計で100点満点とはなってはいない。  それぞれの問についての諸君の解答の完成度の目安として参考にして欲しい。 ○「真実性の原則」のいう「真実性」は「相対的真実性」であり、それはどの ような事情によるものであるのかの理解があるか? ○現行企業会計の基盤が動態論の計算構造にあり、そこでは「継続記録」がそ こでの損益計算の方法である損益法および貸借対照表の作成方法である誘導法 の前提であることの正しい理解があるか? ○したがって、現行企業会計における財務諸表の真実性を達成(実現)するた めに、「正規の簿記の原則」が必須の要件となるのであり、その意味で、会計 構造上では「正規の簿記の原則」は「真実性の原則」よりも上位の原則たり得 るものであることの理解があるか? ○正規の簿記の原則が要請する「正規の簿記」の要件について、正しく認識し ているか? ・解答行数:上記各問題文末参照。 ・配点:    問1:20点     問2:(1)10点 (2)15点 (問2合計25点)     問3:(1)10点 (2)10点 (3)10点 (問3合計30点)       (合計:75点満点) ◆◆◆前回の問題の解答・解説◆◆◆=============== ============ ==== ◆【解 答】◆◆=============== =============== ============ ========== 問1 財務諸表の作成は、会計慣習として発達したものの中から、一般に公正妥当 と認められた会計処理の原則および手続によって行われる。しかし、企業の多 様性および仮定計算の介入が不可避的であることから、当該会計処理の原則お よび手続に選択適用の余地を認めざるをえない。すなわち、1つの会計事象に 対して2つ以上の会計処理の原則および手続を認めざるをえない事情がある。  しかしながら、そのうちどちらを選択した場合も一般に公正妥当と認められ た会計処理の原則および手続の適用であり、その意味において適正である。  したがって、「真実な報告」もそのような前提に基づくものであり、その意 味において相対的なものである。(20点) 問2 (1) 意義  正規の簿記の原則は、帳簿記録を一定の要件に従って行うこと、および会計 帳簿と財務諸表との間のみならず財務諸表相互間において、有機的な関連性を 保持すべきことを要求する原則である。(10点) (2) 理由  企業会計は、記録された事実と会計上の慣習と個人的判断とによって成立す るものであるが、このうち事実の記録は、財務諸表の源泉をなすものとして「 真実な報告」のために不可欠な要件である。  したがって、企業会計がその真実性を保つためには、まず期間計算のよりど ころとなり財務諸表作成の素材となる帳簿記録自体を、その技術的・形式的な 側面において絶えず規制し、その信憑性と秩序性とを予め確保する必要がある。 この記録形式に関する包括的にして基本的な原則が、正規の簿記の原則である。 (15点) 問3 (1) 記録の網羅性  企業の経営成績および財政状態の表示に必要なすべての事象、つまり企業の 資本運動が洩れなく記録されていることを要求するものである。(10点) (2) 記録の立証性  会計記録がすべての取引事実を立証しうる証拠資料に基づいた記録であるこ とを要求するものである。これは、証憑への準拠性を示すものである。 (10点) (3)記録の秩序性  正規の簿記であるための最も重要な本質的要件である。それは、この秩序性 がまさに記録の仕方そのものを指示する要件だからである(網羅性および立証 性は記録の前提条件とでもいうべき性質の要件といえる)。(10点) ◆【解 説】◆◆◆ =============== =============== ============ ======= 【出題の趣旨】  一般原則は、会計の目的である「真実な報告」を行うための包括的原則であ り、その構成は、真実性の原則を頂点に他の6つの原則が真実性を支える原則 として位置づけられている。本問では、一口に「真実な報告」といっても、そ の内容を具体的にどのように捉えるべきなのか、会計構造論とも密接に関連し て、各一般原則の意味と「真実な報告」との関連性について、体系的な理解を 問うている。 【解説】 問1  財務諸表は、企業と利害関係者を結ぶコミュニケーションの手段である。し たがって、そこでは、企業の資本運動の態様とその企業に関心を持つ利害関係 者の関心の的がどこにあるか、すなわち、情報要求がいかなる内容のものであ るのかということが財務諸表の内容を、つまりは、その情報を作り出す会計の 構造をも制約することになる。  したがって、企業会計における「真実な報告」なるものの内容も企業の資本 運動の態様と利害関係者の情報要求の内容によって決まるものであり、その意 味で相対的な真実である。  情報要求に適合しない情報は情報の利用者たる利害関係者にとって有用性が なく、「真実な報告」とはなり得ないのである。  ここでは、まず以上の理解が前提となる。その上で、その真実性が相対的な ものである根拠として、(1)会計の目的関連性、(2)期間利益計算の暫定性、( 3)会計処理方法の選択性があげられることを押さえておくことである。  本問は、上記のうち、(3)の会計処理方法の選択性について問うている。解 答上の最大のポイントは、(2)の期間利益の暫定性と明確に区別して解答する ことである。  (2)の期間利益の暫定性は、継続企業の経営成績は、一定期間を人為的に区 切って計算せざるをえず、継続的な資本運動を人為的に区切ることによって利 益計算が行われることから、そこでの計算結果は必然的に暫定的な性格のもの となることを意味する。  これに対して、本問で問うている(3)の会計処理方法の選択性は、動態論の 会計環境においては費用等の金額を客観的な事実として決定することはできず、 したがって、仮定計算によらざるをえないこと。  しかも、一般に公正妥当と認められる仮定計算は唯一ではなく複数認められ ること。  したがって、同様の実績に基づいて利益計算が行われたとしても、適用する 会計処理方法(仮定計算)が異なれば異なった利益が計算されることになること。  しかし、そのいずれもが一般に公正妥当と認められたルールの適用によるも のである限り真実とされることから、そこでの利益計算は相対的な性格をもつ ことになるという意味である。 問2  動態論の会計構造において、継続記録がすべての前提であることは承知の通 りである。  しかし、それを具体的に規定したものが一般原則の「正規の簿記の原則」で あることの理解は、あまりなされていないようである。  この動態論における利益計算等の前提である継続記録と「正規の簿記の原則 」とが結び付いて理解されていないことは、すなわち、今日の企業会計の前提 になっている動態論の会計構造の理解が十分ではないことを意味する。  動態論の会計構造においては、事実の記録がまず行われ、すべての会計資料 もしくは会計情報はこの記録に基づいて作成されることになる。すなわち、期 間業績を算定・表示する損益計算書も、また、一定時点の財政状態を表わす貸 借対照表もこの記録を基礎に作成されるのである。  したがって、「正規の簿記の原則」は、動態論の会計構造を前提とする今日 の企業会計における「真実な報告」のための不可欠の要件をなすものである。  このことの理解なしに、「正規の簿記の原則」だけを単独に暗記していたと しても十分な解答を作成することはできないであろう。体系的な理解を前提に 解答しなければならない。 問3 (1) 記録の網羅性  解答の「企業の経営成績および財政状態の表示に必要なすべての事象、つま り企業の資本運動が洩れなく記録されていることを要求するものである」とは、 換言すれば、企業活動の部分的な記録であっては、それがいかに立証しうる事 実に基づき、いかに秩序的にしかも詳細に記録されているとしても、企業の総 括的な経営成績および財政状態の表示のための公表財務諸表の作成資料として は、不適格であるということである。 (2) 記録の立証性  会計記録がすべての取引事実を立証しうる証拠資料に基づいた記録であるこ とを要求するものである。これは、証憑への準拠性を示すものであり、会計記 録がこれらの証憑に基づく記録であること、つまり取引事実を立証しうること は、会計報告の信頼性を確保するための基礎条件をなすものである。 (3)記録の秩序性  この要件は、個々の記録間の組織的な相互関連性を要求するものであって、 例えば、仕訳帳記録と元帳記録および決算時の総括記録の相互関連性はもとよ り、一般仕訳帳と特殊仕訳帳との関連、または統制勘定と補助元帳記録との関 連等が組織的であり、終局的には公表財務諸表の数値から原始記録までを跡づ けられる記録であることを意味する。 ◆ =============== =============== ============= ================= ◎メールマガジンのバックナンバーは、当アカデミーの『HBAメールマガジ ン』のコーナーでもご覧になれます。    ※HBAメールマガジンのコーナーはこちら >>>
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