【HBA王道セミナー】すべての理解は基礎理論の理解にあり!!基礎理論の
理解無しに応用など存在しない。




                                                       2009.3.2発行
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《第36講》「各論一考/その六のつづき その4」
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◇《今日の一言》◇ =============== =============== =============== 

 読者の皆さん、こんにちは!!


 その後、風邪を何度かぶり返し、その影響でスケジュールが大混乱に陥り、
HBAmailmagazineの発行がだいぶ空いてしまい、登録読者の皆さんには大変ご
迷惑をおかけしました。申し訳ありません。

 ただただ謹んでお詫びする次第です。


 皆さんは、風邪など引かず、勉強は順調に進んでいるでしょうか?

 もうじき春ですが、集中力を切らさずに頑張って下さい。





 さて、だいぶ間が空いてしまったのだが、読者諸君にとっては未知との遭遇
であったであろう「一般原則」についても、HBAmailmagazineによってだいぶ
正しい理解が進み、HBAmailmagazineを読む前のような一般原則への誤解がだ
いぶ是正されたのではないかと思う。


 本信では、初めに挙げた検討課題の内、「保守主義の原則」、さらに、一般
原則ではないものの会計実践上では不可欠?と一般にいわれる「重要性の原則
」について見てみることにする。なお、重要性の原則のところではそれとの関
連から「明瞭性の原則」にもほんの少しだけ触れることにする。

 上記に関する内容だけでも本信の85%以上のスペースを使うことになるはず
である。



 ではまず、「保守主義の原則」である。

 「保守主義の原則」については、読者諸君もそれなりに知っているはずであ
ろう。

 すなわち、「費用・損失は早めに・大きめに、収益・利益は遅めに・小さめ
に計上する」というのがその理解なのであろう。

 この理解は、企業経営者にもその都合の良さから広く浸透している理解であ
る。

 しかし、本来の「保守主義の原則」の意図するところは、企業会計の健全性
にある。

 そこで、読者諸君のほとんどが目にしたことがないであろうこの「保守主義
の原則」の必要性について、本来のところを示しておくことにしよう。


 「保守主義の原則」の必要性

 収益力の表示を基本目的とする近代会計においても、企業の継続、したがっ
てまた投下資本の回収維持計算を前提条件とする限り、利益の過大表示を避け
るための健全な会計処理の必要性を否定することはできない。

 したがって、この保守主義の原則は、現行会計の構造を前提とするかぎり、
これを認めざるをえないものであって、継続性の原則と同様に会計の実質面に
関する基本的な包括原則であり、有用な会計報告、つまり「真実な報告」を支
えるための基本原則として、その理論性が認められるべきものである。

 上記の観点からすれば、過度に保守的な会計処理を行うことは、企業の財政
状態および経営成績を歪め、真実な報告に反するものであり、「過度の保守主
義」として否定される。


 会計実践においては、企業経営者の都合によって上記「過度の保守主義」が
横行しているのが現状である。

 これは、既に取り上げた「継続性の原則」における「正当な理由」(本来か
らすれば「不当な理由」)に基づく変更とともに、いわゆる利益操作の“合法
的手段”として活用されているのである。

 一般企業においては、当の経理担当者でさえ、未だに引当金は「保守主義の
原則」によって計上されるものだという理解である。

 もし、読者諸君の中に上記のような理解をもっている者、もしくはそのよう
に教わっている者がいれば、会計士にはならない方が世のためである。

 とんでもない間違いである。既に引当金については取り上げてあるので、こ
こでは触れないが、再度確認が必要な読者諸君は、HBAmailmagazineの過去ロ
グで確認して見ると良いであろう。


  HBA/メールマガジンのコーナーはこちら >>>


 企業会計原則(実践規範)の「保守主義の原則」は、上記の趣旨を踏まえて
のものであって、決して企業経営者の都合の良い決算書作りの手段として存在
する訳ではないのである。


 「保守主義の原則」については、あくまでも会計実践上の必要性において規
定されるものであり、既にみてきた「真実性の原則」、「正規の簿記の原則」、
「継続性の原則」、また、これから触れる「資本・利益区別の原則」のように
会計フレームワークとしての演繹的根拠を持つものとは異なるのである。

 したがって、上記「真実性の原則」、「正規の簿記の原則」、「継続性の原
則」、「資本・利益区別の原則」などと異なり、会計フレームワーク上の理論
性を議論する内容、もしくはその必然性を持たない。

 それがために、会計実践上では都合良く解釈されているともいえる。


 ただし、巷一般(レベルの低い学者も同様であるが)に解釈されている「保
守主義の原則」の意味は、間違っている。

 そこで、その点ついてはだけは、真意を正しておくことにしよう。


 簿記検定の試験では勿論、会計士の試験においても過去において頻繁に出題
されている(学者の市販テキストにもそのように書いてある)ように、「保守
主義の原則」の具体的適用例として読者諸君が“知っている”のは、従前の棚
卸資産に関する原価法と低価法、固定資産に関する定額法と定率法といったも
のの比較における保守的選択・適用であろう。

 つまり、従前の棚卸資産(現状では、取得原価よりも期末正味売却価額が下
落した場合には正味売却価額による評価である)に関して原価法を適用するよ
りも低価法を適用することは“保守主義の原則の適用”であり(一般には、低
価法の適用は“保守主義の原則の適用”であると理解されているようだが、と
んでもない誤解である。低価法を適用することは「保守主義の原則」の適用で
はない)、固定資産に関して定額法を適用するよりも低率法を適用する方が早
期的償却という意味で“保守原則の原則の適用”である、といった理解?であ
る。

 しかし、これは「保守主義の原則」の適用でもなければ、「保守主義の原則
」の本来の趣旨を正しく説明する具体的例といったものでもない。


 以前にも触れたと思うが、企業会計原則・一般原則に規定される「保守主義
の原則」が作用する場面とはそのようなことを意味するものではないのである。


 では、企業会計原則・一般原則に規定される「保守主義の原則」の適用とは
いったいどのようなことなのであろうか?

 例えば、営業債権に対する貸倒引当金の計上と有形固定資産の耐用年数の見
積もりにおいて、前者においてはその貸倒率が過去の経験や将来の経済動向を
総合的に勘案して合理的に決定されなければならないし、後者においては当該
有形固定資産に関する予測可能な物質的減価原因および機能的減価原因を総合
的に勘案して合理的に決定されなければならないが、それが将来事象に基づく
予測である以上、絶対的精度を期待することはできない。

 諸君は、財務諸表論の学習において「合理的見積可能性」という用語(つま
り、「合理的見積可能額」とか、「合理的見積可能値」とかいうもの)に出会
うはずであり、その意味を一度ぐらいは巷の講師に曖昧に教えられているはず
であろう。

 では、諸君が“教えられた”「合理的見積可能額」とか、「合理的見積可能
値」とはどのようなことを指すのであろうか?

 例えば、金額的には、合理的見積額とは貸倒額の300万円を指すのであろう
か? もしくは、合理的見積値とは貸倒率2%のことを指すのであろうか?

 確かに、上記は最終的に決定された「合理的見積可能額」もしくは「合理的
見積可能値」とされるのであろうが、初めから単独的に「合理的見積可能額」
もしくは「合理的見積可能値」とされるものではないのである。

 もし、それらが単独的に決定されるのであれば、それは「合理的見積可能額
」ではなく、確定的な評価額そのものなのであり、貸倒率の場合の2%も「合
理的見積可能値」ではなく、確定値としてのそれである。


 では、「合理的見積可能額」とか、「合理的見積可能値」といったものは、
本来どのように捉えられるものなのであろうか?

 例えば、それは、貸倒率ならば合理的見積可能値の範囲として1〜2%(した
がって、金額的には、それらの貸倒率を対象となる債権残高に乗じた金額の範
囲ということになる)、また、固定資産の耐用年数であれば合理的見積可能値
の範囲として10〜12年というように、一定の合理的範囲内の予測値もしくは金
額等の範囲として捉えられるだけである。

 これが本来の合理的測定可能値もしくは合理的測定可能額の意味であり、比
率的もしくは金額的に、2%とか、300万円などと初めから単独的に把握され得
るものではないのである。

 それら合理的に見積もられた範囲内の数値もしくは金額は、本来的な意味(
「合理的見積可能」の本質に従い)から、すべて生起可能な範囲にある適正値
であるから、その予測値の範囲内からいずれの値を選択しても、それは「合理
的見積可能値」もしくは「合理的見積可能額」として適正であることになる。

 したがって、本来、会計理論的には、例えば、上記の貸倒率の場合であれば
誤差の最も少ない中間値である1.5%、耐用年数の場合であれば中間値の11年
を最終的な「合理的見積可能値」もしくは「合理的見積可能額」として選択す
ることが妥当であることになる。

 しかし、実務的な世界においては、企業の財政的健全性のために慎重な判断
の行使を要請する「保守主義の原則」によって、貸倒引当金の計上額が最大と
なる合理的見積可能範囲の限界値である貸倒率2%を、また毎期の減価償却費
が最大となる限界値10年を採らなければならないことになる。

 これが、本来の企業会計原則・一般原則に規定される「保守主義の原則」を
適用する意味ということである。


 したがって、この段の始めに示した簿記検定試験などで出題されている(会
計士試験だも無知な試験委員によって出題されている)ような会計処理の選択
性における比較・適用は「保守主義の原則」の具体的適用例などではないので
ある。

 それは保守的思考(これを「保守主義」という)としての比較・適用なので
あり、企業会計原則・一般原則に規定される「保守主義の原則」の具体的適用
場面(例)などではない。


 もう一度、じっくりと企業会計原則・一般原則に規定される「保守主義の原
則」の規定文言を読んでみると良い。

 そこでは「・・・しなければならない」と規定してあるのが確認できるはず
である。

 つまり、「・・・しなければならない」とはこの「保守主義の原則」は任意
適用ではなく、強制適用されるということである。

 そうであれば、従前の棚卸資産における低価法の適用は、原価法との選択関
係において任意選択できるものではなく、一定の条件下において初めから低価
法を強制適用しなければならないことになり、また、有形固定資産の場合であ
れば、定額法と定率法は任意選択関係にあらず、必ず定率法を適用しなければ
ならないことになる。

 そうではないことは、読者諸君が一番承知していることであるはずだ?


 このように指摘すると、巷の受験学校で改訂棚卸資産の評価方法について学
習した読者諸君の中には、「では、現行の棚卸資産の評価においては、一定の
条件下では低価法の適用が強制されるので、現行上では低価法の適用は『保守
主義の原則』の適用になるわけですね?」などと言う者が出てくる?のかも知
れない。


 学問はものの「どおり」を学ぶのであり、その「どおり」は、議論の蒸留で
ある結果としての基準等を暗記することで理解できるものではないし、結果か
ら推測して、その「どおり」を正しく知ることができるものでもない。

 従前の棚卸資産の評価における低価法の適用と現行上の低価法の適用ではそ
の前提が異なる。

 従前の低価法の適用は保守的思考(「保守主義の原則」ではない)に基づい
たものであるが、現行上の低価法の適用は、公正評価的思考を前提としたもの
であり、保守的思考とは次元が異なるのである。

 現行上では低価法が強制適用されるといっても、低価法は評価方法として「
例外」であることに変わりはないのである。

 従前は、低価法は原価法の「例外」であったが、現行上では時価法の「例外
」である。

 そこでは、一定の条件下で適用が強制されるとはいうものの、公正評価の観
点からは不完全であり、本来の評価がなされている訳ではないことを読者諸君
は承知しておかなければならない。

 このことの真意が理解できないのであれば、会計学の基礎理論を初めから学
習する必要がある。




 さて、次は「重要性の原則」についてである。

 「重要性の原則」は企業会計原則・注解【注1】に規定されている。

 『企業会計は、定められた会計処理の方法に従って正確な計算を行うべきも
のであるが、企業会計が目的とするところは、企業の財務内容を明らかにし、
企業の状況に関する利害関係者の判断を誤らせないようにすることにあるから、
重要性の乏しいものについては、本来の厳密な会計処理によらないで他の簡便
な方法によることも正規の簿記の原則に従った処理として認められる。

  (中略)

 重要性の原則は、財務諸表の表示に関しても適用される。・・・・・・・』


 上記規定文言中、最も誤解されているのが『重要性の乏しいものについては、
本来の厳密な会計処理によらないで他の簡便な方法によることも正規の簿記の
原則に従った処理として認められる』という部分である。

 つまり、この文言をそのままの字面で受け取れば「重要性の原則」の適用に
よって重要性が乏しいとして省略した場合でも「正規の簿記の原則」にしたが
った処理として認められるというのである。


 既に取り上げたように、「正規の簿記の原則」は、現行企業会計の基盤たる
会計構造上にその根拠がある。

 そこでは「正規の簿記の原則」の要件として第一に挙げられるのが「記録の
網羅性」である。

 そのことからすれば、上記「重要性の原則」の規定内容は、「正規の簿記の
原則」の根幹的な要件を否定し、もって企業会計原則中において自己矛盾を生
じることになる。



 この疑問を解決するには、まずは「重要性の原則」にいう「重要性」の意味
を正しく理解する必要があろう。

 つまり、「重要性の原則」の二面性についての理解が必要なのである。


 既に承知と思うが、この重要性の原則は、正規の簿記の原則・明瞭性の原則
等と密接な関係がある。

 重要性の原則は、広義には2つの側面をもっている。その1つの側面は、「重
要性の乏しいもの」の記録・表示の省略容認の原則という性格であり、他の側
面は、例えば、関係会社や従業員等との債権・債務関係を区別して記録・表示
するように、「重要性の高いもの」の明細記録・表示の原則としての性格であ
る。

 前者は、会計事実の記録・表示の省略であり、本質的には理論上の原則では
なく実務上の便宜的な原則としての側面である。

 つまり、それを守らねば「真実な報告」としての適格性を欠く、といった性
質のものではないということである。

 これに対して、後者は、本質的に会計理論上の原則であり、したがって、そ
れは「真実な報告」を支える性質のものである。

 しかし、この意味での重要性の原則については、読者諸君も承知のはずであ
ろうが?企業会計原則の何処にもその規定が無いのである。

 実は、この意味での重要性の原則は、会計原則の体系の上では明瞭性の原則
に包摂され、明瞭表示の具体的方法に関するひとつの判断基準として理解され
る。その典型的な例が、付属明細表である。

 つまり、上記の意味での「重要性の原則」の側面は明瞭性の原則に包摂され
ることにより、一般原則として「真実な報告」を支える原則として機能すると
いうことである。


 それに対して、「重要性の乏しいもの」の記録・表示の省略容認の原則とい
う性格の側面は、やはり読者諸君が良く知るように、企業会計原則の一般原則
には規定されず、その注解に規定がなされている。

 そのことは、重要性の原則のこの側面は、企業会計原則上においては「真実
な報告」を支える原則としての意義を持つものではないということを意味して
いるのである。


 このような「重要性の乏しいもの」に関する実務上の便宜性に基づく省略容
認原則として重要性の原則については、「重要性の乏しいもの」を何によって
判断するかが問題となろう。

 この判断基準は、一般的・抽象的には、「真実な報告」に反しない限り、つ
まり利害関係者に対する会計報告の有用性に支障を来たさない限り、という点
に求められるべきものである。

 具体的には、期間的な経営成績および財政状態(資金規模)の判断に支障を
与えないことがその当然の適用条件であるから、省略容認事項には継続的な適
用を条件として発生の経常性と金額の僅少性とが不可欠の要件となるのである。


 さて、以上の理解を得た上では、この段落の始めに指摘した『重要性の乏し
いものについては、本来の厳密な会計処理によらないで他の簡便な方法による
ことも正規の簿記の原則に従った処理として認められる』の部分が字面通りに
理解すべきものではないことは明らかであろう。

 それは本来的な意味での「正規の簿記の原則」に『反するものではない』と
の意味ではなく、あくまでも会計実践上の便宜的処置(重要性の原則の適用に
よる会計事実の記録・表示の省略)として理解すべきものなのである。

 では何故「重要性の原則」にそのような間嫌わしい表現があるのであろうか
?

 それは、会計の実践規範としての企業会計原則中に規定するにおいて、一般
企業経営者に重要性の原則適用ついての無用な心配に配慮?し、その適用を啓
蒙するために敢えて“入れられた”文言であるということである。

 ただし、その判断が正しいか否かはについては、学問としての会計学を学習
する諸君たちにとって、逆に一般原則の「正規の簿記の原則」と注解の「重要
性の原則」との矛盾という厄介な問題を提供することになっていることが解答
になるはずである。

 それは、企業会計原則が理論規範としての性格とともに会計の実践規範とし
ての性格を併せ持つものであることに由来している。

 それは丁度、旧商法(から現行会社法まで同じ)の配当可能利益の計算と投
資意思決定情報としての業績利益の計算を一つの財務諸表上において混在して
表示・計算する現行財務諸表の性格と同じであろう。

 とかく日本人は“玉虫色”にしておくのが好きな人種なのである?!





 さて、今回はここまでである。



 次回は「資本と利益区別の原則」を取り上げる。



 では、また次回に!!








 なお、本メールマガジンの発行に関する情報は、HBAのHP「お知らせ 
& トピックス」に掲載しますので、そちらで確認をしてください。  ※HBA/「お知らせ & トピックス」はこちら >>>  また、誤植と思われる箇所や不明の箇所等については、当方で発見したもの はHBA/メールマガジンのコーナーに掲載の同じ発行回数のもので修正して
あります。  気になった場合には、HBA/メールマガジンのコーナーで確認してくださ
い。  ※ HBA/メールマガジンのコーナーはこちら >>> ◇ =============== =============== ============= ================= ◇ =============== =============== ============= ================= ◇◇◇今回の問題◇◇◇ 問題 1 問1  保守主義の原則の意義を述べなさい。(3行) 問2  一般原則四では、明瞭性の原則が示されていますが、(1)この原則の意義を 簡潔に示すとともに、(2)この原則が公開性の原則とも呼ばれる理由を説明し なさい。(3行/10行) 問3  「注解」注1では、重要性の原則が示されていますが、この原則が企業会計 上の「真実な報告」とどのように関連しているかを説明しなさい。解答にあた っては、重要性の原則の2つの側面に分けて説明すること。(9行) 問題 2  「企業会計原則」では、その一般原則において、「企業会計は、企業の財政 状態及び経営成績に関して、真実な報告を提供するものでなければならない。 」とし、また、「企業会計は、財務諸表によって、利害関係者に対し『必要な 会計事実を明瞭に表示し』、企業の状況に関する判断を誤らせないようにしな ければならない。」としている。  以上を踏まえて問に答えなさい。 問  上記文章中の『必要な会計事実を明瞭に表示し』とは、記録計算結果を開示 することだけを求めたものではありません。そこで、どのような会計事実につ いて開示することを要請しているのかを明らかにし、明瞭性の原則が会計情報 の開示においていかなる機能を担うものであるのかについて説明しなさい。 (10行) 〜問題に関する確認項目〜  問題1は、ごく一般的な出題形式の問題である。したがって、会計士試験に 合格するレベルの受験生であれば、80%(つまり48点/60点中)の得点でなけ ればならない問題である。  それに対して、問題2は、問題1で問うている明瞭性の原則について問い方を 変えてある。つまり、一覧式に意義・要件などを暗記しているだけの受験生に とっては、最も解答作成がしずらい問題といえる。  ここでは会計理論の本質的な理解が正しくあるか否かが問われるのであり、 意義・要件を暗記していれば何とかなるなどと安易な考え方の受験生は本問の 満点の20%〜30%ぐらいを得点するのが精一杯かもしれない。  同じ題材であっても出題の仕方はいろいろある。だからこそ、問題の山当て などではなく、「解答」の山当てができる学習が必要になる。 ○「明瞭性の原則」が「公開性の原則」とも呼ばれる理由を知っているか? ○「重要性の原則」の2つの側面について正しい理解があるか? ○「明瞭性の原則」が会計情報の開示においていかなる機能を担うものである  とはいかなる意味かの理解があるか? ・解答行数:上記各問題文末参照。  ・満点  問題1       問1:  10点       問2:(1)10点 (2)20点       問3: 20点       問題2: 25点  (合計  85点満点) ◇ =============== =============== ============= ================= ◎解答・解説(一部または全部)は次回のメールマガジンにおいて掲載する予  定です。  また、次回メールマガジンの発行日の翌日以降、当アカデミーの『HBAメ  ールマガジン』のコーナーにも解説を掲載します。    ※HBA/メールマガジンのコーナーはこちら >>>
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